Avräkning utländsk skatt – ska valutakursdifferenser i inkomstslaget näringsverksamhet påverka den utländska inkomsten vid spärrbeloppsberäkningen?

1 Sammanfattning

Detta ställningstagande rör avräkning av utländsk skatt i inkomstslaget näringsverksamhet och valutakursfrågor som gäller beräkningen av den utländska inkomsten i täljaren i spärrbeloppsberäkningen. Det gäller både för enskilda näringsidkare och juridiska personer. Skatteverkets uppfattning redovisas i form av tre exempel på olika typer av utländska inkomster (ränteinkomst, kapitalvinst vid försäljning av fastighet och inkomst från fast driftställe).

När det gäller verksamhet som inte bedrivs från fast driftställe används ränteinkomst på en lånefordran i utländsk valuta som exempel. Valutakursdifferenser som uppkommer löpande under beskattningsåret därför att det belopp som bokförs som ränteinkomst skiljer sig från det belopp som mottas vid betalningen (eller värderingen vid beskattningsårets utgång av fordringen på ränteinkomsten) anses vara sådana intäkts- och kostnadsposter som ska påverka den utländska inkomsten i spärrbeloppsberäkningen. Det gäller under förutsättning att de inte har eliminerats genom valutasäkring. Däremot ska valutakursdifferenser som uppkommer vid beskattningsårets utgång i samband med värderingen av den lånefordran som genererar ränteinkomsten inte beaktas vid beräkningen av den utländska inkomsten i spärrbeloppsberäkningen.

För kapitalvinstbeskattade tillgångar ingår eventuella valutakursdifferenser som uppkommit under innehavstiden och (om växling sker inom 30 dagar) fram till växlingstillfället i kapitalvinstberäkningen. Det är den på detta sätt beräknade kapitalvinsten som ska tas upp som utländsk inkomst vid spärrbeloppsberäkningen. Om köparens betalning görs vid en senare tidpunkt än försäljningsdagen och om växling till svenska kronor inte sker inom 30 dagar från avyttringen ska eventuella valutakursdifferenser på köpeskillingsfordran inte ingå i spärrbeloppsberäkningen.

När det gäller verksamhet som bedrivs från ett fast driftställe utomlands består den utländska inkomsten i spärrbeloppsberäkningen av nettoresultatet från det fasta driftstället beräknat enligt svenska redovisnings- och beskattningsprinciper där den inkomst som genereras i det fasta driftstället avgränsas genom vinstallokering. I det resultat som det andra landet får beskatta ingår även värdemässiga förändringar på tillgångarna och skulderna i det fasta driftstället. Utgångspunkten är därför att skattepliktiga omräkningsdifferenser avseende tillgångar och skulder i ett fast driftställe är en del av inkomsten från det fasta driftstället och påverkar storleken på den utländska inkomsten i spärrbeloppsberäkningen. Men om det inte tas ut någon svensk skatt på omräkningsdifferenserna avseende balansposterna därför att företaget exempelvis har valutasäkringar som medför att det sammantaget i företaget inte uppkommer några valutakurseffekter så ska omräkningsdifferenserna inte påverka den utländska inkomsten avseende det fasta driftstället.

2 Frågeställning

Avräkning för utländsk skatt syftar till att undanröja den dubbelbeskattning som uppkommer därför att samma inkomst beskattas både i Sverige och i ett annat land. Avräkning medges med det lägsta beloppet av summan av de avräkningsbara utländska skatterna och spärrbeloppet. Spärrbeloppet är en beräkning av hur stor del av den svenska skatten som är hänförlig till den utländska inkomsten. Ofta uttrycks spärrbeloppet som ett bråktal, där täljaren är den utländska inkomsten och nämnaren är den sammanlagda inkomsten, som multipliceras med den svenska skatten.

I inkomstslaget näringsverksamhet ligger redovisningen till grund för beskattningen om det inte finns någon särskild skatteregel som reglerar en viss företeelse. Alla belopp som ligger till grund för beskattningen ska vara angivna i svenska kronor. Avräkning för utländsk skatt görs först efter det att den skattepliktiga inkomsten har bestämts. När transaktioner sker i den valuta som används i det land där den utländska inkomsten härrör från uppkommer inga valutakursfluktuationer i det andra landet och några valutakursdifferenser ingår inte i det utländska beskattningsunderlaget. Valutakursdifferensen blir enbart en fråga att hantera i den svenska beskattningen. I det svenska beskattningsunderlaget är den utländska inkomsten omvandlad till svenska kronor. Eftersom betalning ofta sker vid en tidpunkt efter omvandlingen kan det av den anledningen uppkomma valutakursdifferenser i den skattepliktiga inkomsten i näringsverksamheten. Om inkomsten grundar sig på en underliggande tillgång kan det även uppkomma valutakursdifferenser hänförliga till värderingen av tillgången.

Fråga har ställts om valutakursdifferenser ska ses som sådana intäkts- eller kostnadsposter som ska påverka storleken på den utländska inkomsten i täljaren i spärrbeloppsberäkningen.

Eftersom det kan uppkomma valutakursfrågor av olika slag i inkomstslaget näringsverksamhet och frågeställningarna skiljer sig åt mellan olika företag har frågan specificerats med tre olika exempel:

• Inkomster där beskattningen styrs av god redovisningssed och som inte ingår i verksamhet som bedrivs från ett fast driftställe utomlands exemplifierat med ränteinkomster på en lånefordran i utländsk valuta.
• Inkomster där det finns särskilda skatteregler exemplifierat med avyttring av en fastighet i utlandet.
• Inkomst från ett fast driftställe utomlands.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Avräkningslagen

Avräkning ska ske från svensk skatt som beslutas det år då den intäkt som beskattats i en utländsk stat har ingått i underlaget för beslutet (2 kap. 7 § andra stycket lagen [1986:468] om avräkning av utländsk skatt, AvrL).

Avräkning får ske med högst den del av den utländska skatten som motsvarar det s.k. spärrbeloppet. Spärrbeloppet utgör enligt 2 kap. 9 § första stycket AvrL summan av den statliga och kommunala inkomstskatt som, beräknad utan sådan avräkning, hänför sig till

• de inkomster på vilka de utländska skatterna utgått
• andra inkomster som har ingått i underlaget för beslut om slutlig skatt och som är hänförliga till fast driftställe eller fastighet i utlandet eller som utgör ränta, royalty eller utdelning i det fall utbetalaren är utländsk stat, fysisk person med hemvist i utländsk stat eller utländsk juridisk person.

Den statliga och kommunala inkomstskatt som hänför sig till de utländska förvärvsinkomsterna (intäktsposter efter avdrag för kostnadsposter) ska anses utgöra så stor del av den skattskyldigas hela statliga respektive kommunala inkomstskatt på förvärvsinkomst, beräknad utan avräkning, som de utländska förvärvsinkomsterna utgör av den skattskyldigas sammanlagda förvärvsinkomst före allmänna avdrag, grundavdrag och sjöinkomstavdrag (2 kap. 10 § första stycket AvrL).

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att vid beräkningen av spärrbeloppet ska kursförluster på fordringar i utländsk valuta inte reducera de utländska förvärvsinkomster som består av ränta på samma fordringar. En kursförlust på fordran ansågs inte ha ett sådant samband med de löpande ränteintäkter som fordringen genererar att den kunde anses utgöra en utgift för att förvärva eller bibehålla dessa intäkter (RÅ 2007 ref. 18).

3.2 Inkomstskattelagen

I inkomstslaget näringsverksamhet ska resultatet beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Vid beräkningen av resultatet ska inkomster tas upp som intäkt och utgifter dras av som kostnad det beskattningsår som de hänför sig till enligt god redovisningssed, om inte något annat är särskilt föreskrivet i lag (14 kap. 2 § inkomstskattelagen [1999:1229], IL).

Fordringar, skulder, avsättningar och kontanter i utländsk valuta, som inte tas upp till det verkliga värdet enligt 17 kap. 20 § IL, ska värderas till kursen vid beskattningsårets utgång. Om det finns ett terminskontrakt eller någon annan liknande valutasäkringsåtgärd för en sådan post, ska posten tas upp till det värde som motiveras av valutasäkringen under förutsättning att samma värde används i räkenskaperna, och värderingen står i överensstämmelse med god redovisningssed (14 kap. 8 § IL).

I inkomstslaget näringsverksamhet tillämpas de grundläggande bestämmelserna i 44 kap. IL om kapitalvinster och kapitalförluster. Det finns särskilda bestämmelser för vissa slag av tillgångar, bl.a. i 45 kap. IL (25 kap. 2 § IL).

Med kapitalvinst och kapitalförlust i inkomstslaget näringsverksamhet avses vinst och förlust vid avyttring av kapitaltillgångar. Med kapitaltillgångar avses andra tillgångar i näringsverksamheten än lagertillgångar, pågående arbeten, kundfordringar och liknande tillgångar, inventarier, patent och andra sådana rättigheter som räknas upp i 18 kap. 1 § andra stycket 1 IL även om de inte förvärvats från någon annan (25 kap. 3 § IL).

I inkomstslaget näringsverksamhet beskattas avyttring av kapitaltillgångar enligt reglerna för kapitalvinster och kapitalförluster. Vid en avyttring av kapitaltillgångar mot betalning i utländsk valuta ska beräkningen av vinst och förlust göras med utgångspunkt i valutakursen vid förvärvs- och avyttringstidpunkterna (under förutsättning att växlingsregeln i 44 kap. 16 § IL inte är tillämplig). Det innebär att kapitalvinsten eller kapitalförlusten kommer att inkludera värdeutvecklingen under innehavstiden på såväl tillgången som den utländska valutan (HFD 2016 ref. 14).

Växlingsregeln innebär att om man får ersättning för avyttrade tillgångar i utländsk valuta som växlas till svenska kronor inom trettio dagar från avyttringen, ska kursen på växlingsdagen användas för beräkningen av värdet på ersättningen (44 kap. 16 § IL).

3.3 Skatteförfarandeförordningen

Uppgifter om belopp som ska lämnas enligt skatteförfarandelagen (2011:1244) ska anges i svenska kronor om inte annat föreskrivs (22 kap. 2 § skatteförfarandeförordningen [2011:1261]).

4 Bedömning

4.1 Utgångspunkter för ställningstagandet

Detta ställningstagande rör avräkning av utländsk skatt i inkomstslaget näringsverksamhet och valutakursfrågor som gäller beräkningen av den utländska inkomsten i täljaren i spärrbeloppsberäkningen. Det gäller både för enskilda näringsidkare och juridiska personer.

Avräkningen görs efter det att skattemässiga justeringar gjorts och storleken på den skattepliktiga inkomsten har bestämts. Frågan rör därför beräkningen av den andel av den skattepliktiga inkomsten som ska utgöra utländsk inkomst i spärrbeloppsberäkningen för att undanröja den uppkomna dubbelbeskattningen.

Avräkning av utländsk skatt syftar till att undanröja uppkommen dubbelbeskattning och spärrbeloppsberäkningen syftar till att beräkna hur mycket svensk skatt som tas ut på den utländska inkomsten. Den utländska inkomsten består av intäktsposter efter avdrag för kostnadsposter. Vilka poster som ingår i den utländska inkomsten blir av naturliga skäl olika beroende på om verksamhet bedrivs vid ett fast driftställe i utlandet jämfört med om det andra landet beskattar inkomster exempelvis i form av utdelning, ränta, royalty eller vissa tillhandahållna tjänster med en källskatt.

När man bedömer om valutakursdifferenser ska påverka den utländska inkomsten anser Skatteverket att det är viktigt att det sker en symmetrisk behandling av valutakursvinster och valutakursförluster. Om en valutakursförlust är en kostnadspost som ska påverka den utländska inkomsten ska motsvarande valutakursvinst ses som en intäktspost som ska ingå i den utländska inkomsten.

Ställningstagandet tar upp tre olika typer av utländska inkomster där det är vanligt att ge avräkning för utländsk skatt nämligen ränteinkomst, kapitalvinst vid försäljning av fastighet och inkomst från fast driftställe.

4.2 Ränteinkomster på en lånefordran i utländsk valuta

Frågeställningen i det här avsnittet gäller inkomster där beskattningen styrs av god redovisningssed och som inte ingår i verksamhet som bedrivs från ett fast driftställe utomlands. Det är ofta fråga om inkomster där skatt tas ut i det andra landet i form av en källskatt vid utbetalningen av inkomsten. Frågeställningen illustreras med följande exempel. Ett företag har lämnat ett lån till en utländsk låntagare och har en fordran i låntagarens valuta. Företaget skickar i mitten av varje månad en faktura med räntebelopp. Fakturering sker i den utländska valutan och fakturan ska betalas inom 30 dagar. Vid bokföringen i samband med faktureringen räknas räntebeloppet om till svenska kronor. När betalning mottas efter 30 dagar kan valutakursen ha ändrats så att företaget får mer eller mindre betalt i förhållande till den bokförda ränteinkomsten. Skillnaden bokförs som en valutakursdifferens och ingår i företagets resultat. Fakturan som skickas i mitten av december är inte betald vid beskattningsårets utgång den sista december. Denna utestående fordran på ränta och även lånefordringen ska värderas till balansdagens kurs. De eventuella valutakursdifferenser som då uppstår påverkar den skattepliktiga inkomsten.

Räntebeloppet tas upp i svenska kronor vid den tidpunkt det blir skattepliktigt. Det är som utgångspunkt detta belopp som är utländsk inkomst i spärrbeloppsberäkningen. Men den utländska inkomsten är ett nettobelopp som består av intäktsposter efter avdrag för kostnadsposter. Sådana poster som hör ihop med den utländska inkomsten ska därför påverka denna. Skatteverket anser att en valutakursdifferens som uppkommer därför att kursen vid bokföringen av räntebeloppet respektive betalningen skiljer sig åt, är en sådan intäkts- eller kostnadspost som ska påverka den utländska inkomsten. Detsamma gäller den kursdifferens som uppkommer när räntefordringen värderas vid beskattningsårets utgång. Sådana valutakursdifferenser har ett så nära samband med den bokförda ränteinkomsten att de ska ingå i den utländska inkomsten i spärrbeloppsberäkningen. De är en direkt följd av det utfakturerade beloppet.

Det är viktigt att spärrbeloppsberäkningen leder till ett materiellt rimligt resultat. Skulle företaget genom valutasäkring ha skyddat sig mot valutakursdifferenserna och i redovisningen ha poster som helt eller delvis eliminerar differenserna anser Skatteverket att valutakursdifferenserna inte ska ingå i den utländska inkomsten. Det innebär att i situationer där det sammantaget inte uppkommer någon valutakurseffekt som påverkar den skattepliktiga inkomsten i företaget så ska valutakursdifferenserna inte påverka den utländska inkomsten.

Om räntebeloppet faktureras den 15 december år 1 och betalning sker den 15 januari år 2 kan det uppkomma två valutakursdifferenser. År 1 uppstår det en differens mellan det bokförda beloppet vid faktureringen och värderingen av räntefordran vid årsskiftet, där värderingen ska ske till balansdagens kurs. År 2 uppstår en differens mellan värdet av räntefordran vid årsskiftet och den betalning som mottas den 15 januari. Skatteverket anser att det som ska ingå i den utländska inkomsten i spärrbeloppsberäkningen för år 1 är det belopp som bokfördes vid faktureringen och den valutakursdifferens som uppkommer i samband med värderingen vid årsskiftet. Däremot ska inte den valutakursdifferens som uppkommer efter årsskiftet i samband med betalningen beaktas år 1. Spärrbeloppsberäkningen är utformad så att det bara är poster som ingår i resultatet det år den utländska inkomsten tas upp till beskattning som beaktas. Om det finns förutsättningar för att beräkna ett spärrbelopp även år 2 ska den nämnda valutakursdifferensen som uppkommer år 2 inte heller påverka den utländska inkomsten i spärrbeloppsberäkningen år 2. Denna valutakursdifferens är inte beskattad utomlands och hör inte ihop med den utländska inkomsten år 2.

Vid beskattningsårets utgång ska även lånefordringen värderas till balansdagens kurs. Det kan då uppkomma såväl valutakursvinst som valutakursförlust som påverkar företagets skattepliktiga resultat. Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att en sådan kursförlust på fordringen inte ska reducera den utländska ränteinkomsten på samma lånefordran (RÅ 2007 ref. 18). Avräkningslagens lydelse har ändrats något jämfört med när Högsta förvaltningsdomstolens dom meddelades. De utländska förvärvsinkomsterna utgörs nu av intäktsposter efter avdrag för kostnadsposter medan de då utgjordes av intäkter efter avdrag för kostnader. Skatteverket anser emellertid att domen är tillämplig även på den nuvarande lydelsen av 2 kap. 10 § första stycket AvrL. Valutakursdifferenser på lånefordringen är därför inte en sådan intäkts- eller kostnadspost som ska påverka den utländska ränteinkomsten i täljaren i spärrbeloppsberäkningen. Skatteverket anser att det gäller oavsett vilken verksamhet företaget bedriver och att det saknar betydelse om fordringen är en lagertillgång eller kapitaltillgång. Inte heller valutakursdifferenser som uppkommer under året därför att lånefordringen har återbetalats ska påverka den utländska ränteinkomsten. En valutakursvinst på lånefordringen är inte heller en utländsk inkomst i sig som ska tas upp i täljaren i spärrbeloppsberäkningen. Det är inte en sådan utländsk inkomst som omfattas av 2 kap. 9 § första stycket AvrL.

Skatteverkets synsätt innebär att valutakursdifferenser som uppkommer löpande under beskattningsåret därför att det belopp som bokförs som inkomst skiljer sig åt jämfört med det belopp som mottas vid betalningen (eller värderingen vid beskattningsårets utgång av fordringen på ränteinkomsten) ska påverka beräkningen av den utländska inkomsten under förutsättning att de inte har eliminerats genom valutasäkring. Valutakursdifferenser som uppkommer vid beskattningsårets utgång i samband med värderingen av den lånefordran som genererar ränteinkomsten, eller under året vid en återbetalning av lånefordringen, ska däremot inte beaktas vid beräkningen av den utländska inkomsten i spärrbeloppsberäkningen. De kommer därmed bara att påverka den sammanlagda inkomsten i spärrbeloppsberäkningen.

Exemplet ovan utgår ifrån att räntebeloppet faktureras ut, att betalning sker vid ett senare tillfälle och att det uppkommer en kursdifferens. Samma princip ska emellertid tillämpas i andra situationer där det uppkommer en valutakursdifferens därför att betalningen sker vid en annan tidpunkt än när ränteintäkten bokförs. Om det t.ex. inte ställs ut någon faktura men det ändå uppkommer en sådan valutakursdifferens ska även den påverka den utländska inkomsten. Om betalning sker genom kvittning eller om räntan läggs till skulden avgör redovisningen av transaktionen om det uppkommer någon valutakursdifferens som hör ihop med den redovisade ränteintäkten under det aktuella året och som därför ska påverka den utländska inkomsten i spärrbeloppsberäkningen.

I exemplet sker faktureringen i motpartens valuta men samma principer ska tillämpas även om faktureringen sker i ett tredje lands valuta.

Det kan finnas andra poster i det skattepliktiga resultatet som avser valutakursdifferenser och som har med det utfakturerade räntebeloppet att göra. De kan exempelvis avse att betalningen i utländsk valuta växlas till svenska kronor vid ett senare tillfälle. Skatteverket anser inte att sådana poster ska påverka den utländska inkomsten i spärrbeloppsberäkningen. När företaget får betalningen har det utländska mellanhavandet, som betalningen är hänförlig till, avslutats. Vad företaget gör med betalningen har därför ingen betydelse för den utländska inkomsten. Oavsett om företaget väljer att behålla betalningen i utländsk valuta eller använder betalningen t.ex. för inventarieinköp har kopplingen till den utländska inkomsten upphört.

Skatteverket anser att synsättet ovan ska tillämpas även på andra typer av skattepliktiga inkomster som styrs av god redovisningssed, t.ex. royaltyinkomster och utdelningar.

Om utdelningen är skattefri i Sverige medges ingen avräkning av utländsk skatt eftersom det inte skett någon dubbelbeskattning. Skatteverket anser att det är valutakursen den dag som utdelningen ska tas upp som intäkt i redovisningen som avgör storleken på den skattefria utdelningen. Därefter inträffad kursförändring är skattepliktig alternativt avdragsgill (se Skatteverkets ställningstagande 2007-02-14 Skattefri utdelning i utländsk valuta, dnr 131 97881-07/111). Sådana kursförändringar ska inte påverka den utländska inkomsten i täljaren i spärrbeloppsberäkningen. En valutakursvinst hänförlig till utdelningen är inte en utländsk inkomst i sig som ska tas upp i täljaren i spärrbeloppsberäkningen. Det är inte en sådan utländsk inkomst som omfattas av 2 kap. 9 § första stycket AvrL. En valutakursförlust är inte en kostnadspost som har något samband med någon annan utländsk inkomst.

4.3 Fastighet i utlandet som är kapitaltillgång avyttras

Ett exempel på när det finns särskilda skatteregler som avgör hur en viss transaktion ska beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet är beskattningen av kapitalvinster och kapitalförluster. Detta kan exemplifieras med avyttring av fastighet i utlandet som är en kapitaltillgång.

När kapitaltillgångar avyttras mot ersättning i utländsk valuta ska ersättningen för den avyttrade tillgången räknas om med valutakursen vid avyttringstillfället och anskaffningsutgiften ska räknas om med valutakursen vid anskaffningstillfället. Om mottagen betalning växlas till svenska kronor inom 30 dagar från försäljningen, ska i stället kursen på växlingsdagen användas för att beräkna försäljningsintäkten för den sålda tillgången. I kapitalvinstberäkningen ingår därmed eventuella valutakursdifferenser som uppkommit under innehavstiden och (om växling sker inom 30 dagar) fram till växlingstillfället. Det är den på detta sätt beräknade kapitalvinsten som ska tas upp som utländsk inkomst vid spärrbeloppsberäkningen.

Om däremot köparens betalning görs vid en senare tidpunkt än försäljningsdagen och om växling till svenska kronor inte sker inom 30 dagar från avyttringen anser Skatteverket att säljaren i ett sådant fall har förvärvat en fordringsrätt i utländsk valuta i utbyte mot den sålda tillgången. Mottagen betalning innebär att fordringsrätten är avyttrad och medför därmed en separat kapitalvinstberäkning motsvarande valutakursförändringen mellan försäljningen och betalningen (se Skatteverkets ställningstagande 2021-05-31 Försäljning av tillgång mot ersättning i utländsk valuta och tillämpning av den s.k. 30-dagarsregeln, dnr 8-1027761). Skatteverket anser att denna separata kapitalvinstberäkning av köpeskillingsfordran inte ska ingå i den utländska inkomsten vid den spärrbeloppsberäkning som görs med anledning av fastighetsavyttringen. Den ska inte ses som en intäkts- eller kostnadspost som hör ihop med kapitalvinsten på fastigheten. Den är inte heller en utländsk inkomst i sig som ska tas upp i täljaren i spärrbeloppsberäkningen eftersom den är inte en sådan utländsk inkomst som omfattas av 2 kap. 9 § första stycket AvrL.

När köparens betalning görs på försäljningsdagen men den utländska valutan inte växlas till svenska kronor inom 30 dagar kommer en eventuell kursdifferens vid en senare växling inte att ingå i kapitalvinstberäkningen för fastigheten. Skatteverket anser att inte heller en sådan kursdifferens är en intäkts- eller kostnadspost som hör ihop med kapitalvinsten på fastigheten och den ska inte påverka den utländska inkomsten i spärrbeloppsberäkningen.

4.4 Verksamhet bedrivs från ett fast driftställe utomlands

När det gäller verksamhet som bedrivs från ett fast driftställe utomlands består den utländska inkomsten ofta av en summering av en mängd olika poster av skilda slag. Det kan handla om verksamheter som skiljer sig åt betydligt, både vad det gäller omfattningen och vilken typ av verksamhet som bedrivs. Såväl löpande inkomster och utgifter som värdering av de tillgångar och skulder som är hänförliga till det fasta driftstället ingår i det resultat som allokeras till det fasta driftstället och får beskattas i det andra landet. Det är ett nettoresultat som beskattas där. Detta skiljer sig från det exempel som beskrivs i avsnitt 4.2 där det bara är en enstaka bruttoinkomst som är föremål för källskatt i det andra landet.

Den utländska inkomst som ska tas upp i täljaren i spärrbeloppsberäkningen är resultatet från det fasta driftstället beräknat enligt svenska redovisnings- och beskattningsprinciper. Den inkomst som genereras från det fasta driftstället avgränsas genom vinstallokering. Det går normalt att hämta ledning från OECD:s vinstallokeringsrapporter såväl när det gäller vinstallokering enligt intern rätt som enligt skatteavtal. Det skattemässiga resultatet från det fasta driftstället kan bestå av poster där beskattningen styrs av god redovisningssed och av poster där det finns särskilda skatteregler. Skatteverket har i ett ställningstagande 2015-07-01 ”Omräkning av utländska filialer” (dnr 131 342951-15/111) gett sin syn på hur omräkning av verksamhet i en utländsk filial med annan redovisningsvaluta ska påverka den skattemässiga inkomstberäkningen för företaget.

Eftersom redovisnings- och beskattningsreglerna kan skilja sig åt mellan Sverige och det andra landet kan det leda till att storleken på den skattepliktiga inkomsten i det andra landet skiljer sig från det skattepliktiga resultatet för det fasta driftstället som beräknas i Sverige och som ska tas upp som utländsk inkomst i spärrbeloppsberäkningen. Det innebär att det kan finnas poster i det skattepliktiga resultatet i det ena landet som inte finns med i resultatet i det andra landet. Dit kan exempelvis valutakursdifferenser höra. Men vissa valutakursdifferenser, såsom transaktioner i ett tredje lands valuta, kan ingå i beskattningsunderlaget i både Sverige och det land där det fasta driftstället finns. Till skillnad från den situation som beskrivs ovan i avsnitt 4.2 ingår även värdemässiga förändringar på tillgångar och skulder i det resultat som det andra landet får beskatta. Att tillämpa RÅ 2007 ref. 18 och undanta alla omräkningsdifferenser på tillgångarna i ett fast driftställe utomlands ger därför inte ett korrekt resultat när det gäller att beräkna hur mycket svensk skatt som tas ut på den utländska inkomsten. Skatteverket anser därför att utgångspunkten är att skattepliktiga omräkningsdifferenser avseende tillgångar och skulder i ett fast driftställe är en del av inkomsten från det fasta driftstället och påverkar storleken på den utländska inkomsten i spärrbeloppsberäkningen.

Syftet med att beräkna spärrbeloppet är att avgöra hur mycket svensk skatt som tas ut på den utländska inkomsten. Det är därför viktigt att spärrbeloppsberäkningen leder till ett materiellt rimligt resultat. Beroende på hur den svenska kronan ändrar sig i förhållande till den valuta som exempelvis används i en utländsk filialredovisning kan det uppkomma stora valutakursdifferenser när balansräkningen räknas om till svenska kronor som påverkar den utländska inkomsten i spärrbeloppet men som inte har påverkat beskattningsunderlaget i filiallandet. Skatteverket anser att om det inte tas ut någon svensk skatt på omräkningsdifferenserna avseende balansposterna därför att företaget exempelvis har valutasäkring som medför att det sammantaget i företaget inte uppkommer några valutakurseffekter så ska omräkningsdifferenserna inte påverka den utländska inkomsten avseende det fasta driftstället.