Områden: Inkomstskatt (Kapital, Näringsverksamhet)

Dnr: 8-2364396

Högsta förvaltningsdomstolens dom den 17 mars 2023, mål nr 7195-21

Sammanfattning

Högsta förvaltningsdomstolen har i en dom som avsåg rumsuthyrning med frukostservering (s.k. bed and breakfast verksamhet) i en privatbostadsfastighet slagit fast att inkomster och utgifter som föranleds av själva innehavet av en privatbostadsfastighet inte ska beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet. Det gäller oavsett om verksamheten i sig uppfyller kriterierna för näringsverksamhet. I stället ska reglerna som gäller för inkomstslaget kapital avseende beskattning av ersättning vid upplåtelse av privatbostadsfastighet tillämpas.

Högsta förvaltningsdomstolen uttalade även att tjänster som kan sägas ha ett naturligt samband med rumsuthyrningen, vilket ansågs innefatta serveringen av frukost, därvid får anses ingå som delar i själva rumsuthyrningen.

Enligt Skatteverket gäller att en sådan tjänst som har ett naturligt samband med rumsuthyrning i en privatbostadsfastighet ska anses vara en sådan tjänst oavsett om det är möjligt att hyra rummet till ett lägre pris utan att en sådan tjänst är inkluderad.

Enligt Skatteverket gäller att inkomster och utgifter hänförliga till andra serveringstjänster än frukostservering för övernattande gäster varken kan sägas ha ett naturligt samband med rumsuthyrningen eller anses föranledda av själva innehavet av fastigheten.

Enligt Skatteverket gäller dessutom att ersättning för el vid laddning av elbil för övernattande gäster varken kan sägas ha ett naturligt samband med rumsuthyrning eller anses föranledd av själva innehavet av fastigheten. Motsvarande gäller enligt Skatteverket om vissa typer av tjänster tillhandahålls inom ramen för ett visst koncept i samband med en rumsupplåtelse, såsom t.ex. fot- och hudvård, eller massage. Enligt Skatteverket ska det i sådana situationer göras en självständig bedömning av om tjänsterna ska beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet.

Referat

Bakgrund

En person (A) startade i september 2017 en verksamhet avseende rumsuthyrning med frukostservering, s.k. bed and breakfast verksamhet. Verksamheten bedrevs i en byggnad som A ägde tillsammans med sin make och där de även hade sin bostad. I inkomstdeklarationen för inkomståret 2017 redovisade A inkomster om ca 65 000 kr från verksamheten. Verksamheten bedrevs i form av enskild näringsverksamhet och i inkomstdeklarationen redovisades ett underskott av näringsverksamhet om drygt 400 000 kr. Skatteverket beslutade om beskattning enligt den lämnade inkomstdeklarationen.

Genom omprövning beslutades att inkomsterna från verksamheten skulle beskattas i inkomstslaget kapital eftersom den bedrevs i en privatbostadsfastighet. Myndigheten beslutade som en följd av detta att A inte skulle medges avdrag för underskott av näringsverksamhet. I stället medgavs schablonavdrag från kapitalinkomsten med tillämpning av reglerna om upplåtelse av privatbostadsfastighet. A överklagade till Förvaltningsrätten i Jönköping som avslog överklagandet. Som skäl angav förvaltningsrätten följande. En privatbostad kan inte ingå i en näringsverksamhet och inkomster från uthyrning av en privatbostad utgör en kapitalinkomst. En bed and breakfast-verksamhet som bedrivs i en privatbostad utgör därför inte en näringsverksamhet utan en inkomst på grund av innehav av en tillgång, dvs. en kapitalinkomst. Kammarrätten i Jönköping gjorde samma bedömning som förvaltningsrätten och avslog A:s överklagande dit.

Frågan i målet

Frågan i målet är om rumsuthyrning med frukostservering som en fysisk person bedriver i sin privatbostadsfastighet kan beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet eller om verksamheten ska beskattas i inkomstslaget kapital.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Vid inkomstbeskattningen enligt inkomstskattelagen finns tre olika inkomstslag: inkomst av tjänst, inkomst av näringsverksamhet och inkomst av kapital. Inkomstslagens generella avgränsning mot varandra anges i de inledande bestämmelserna för varje inkomstslag.

Avgränsningen avseende näringsverksamhet finns i 13 kap. 1 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL, som föreskriver att till det inkomstslaget räknas inkomster och utgifter på grund av näringsverksamhet. I 41 kap. 1 § första stycket IL görs avgränsningen när det gäller inkomstslaget kapital. Dit räknas inkomster och utgifter på grund av innehav av tillgångar. Till inkomstslaget kapital räknas enligt andra stycket inte inkomster och utgifter som räknas till inkomstslaget näringsverksamhet.

Uppdelningen i tre inkomstslag infördes vid 1990 års skattereform. Då tillkom även uppdelningen i privatbostäder, privatbostadsfastigheter och näringsfastigheter samt regleringen i inkomstslaget kapital om beskattning av inkomster vid uthyrning av privatbostäder.

Med privatbostad avses bl.a. ett småhus som till övervägande del används av ägaren för permanent boende. Med privatbostadsfastighet avses bl.a. ett småhus med mark som utgör småhusenhet under förutsättning att det är en privatbostad (2 kap. 8 och 13 §§ IL). Tanken bakom uppdelningen var att näringsfastigheter skulle beskattas med utgångspunkt från faktiska inkomster och kostnader medan enklare och mera schablonmässiga regler skulle tillämpas inom inkomstslaget kapital för privatbostadsfastigheter. Avgörande för hur en fastighet skulle klassificeras var användningssättet av byggnaden på fastigheten (prop. 1989/90:110 s. 499 f.).

För inkomstslaget näringsverksamhet finns alltså den generella avgränsningsbestämmelsen i 13 kap. 1 § första stycket IL. I tredje stycket finns särskilda kompletterande avgränsningsregler för dels näringsfastigheter (första meningen), dels privatbostadsfastigheter och andra privatbostäder (andra meningen).

Enligt första meningen ska innehav av näringsfastigheter alltid räknas till näringsverksamhet. Regeln innebär att inkomster och utgifter på grund av innehavet av en näringsfastighet räknas till näringsverksamhet även om det inte följer av första stycket i paragrafen. Regeln tar – som Högsta förvaltningsdomstolen uttalat i rättsfallet RÅ 2010 ref. 111 – sikte på inkomster och utgifter som föranleds av själva innehavet av fastigheten och inte på användningen eller nyttiggörandet av tillgångar som finns på fastigheten utan att ha en omedelbar koppling till denna.

Enligt andra meningen kan en privatbostadsfastighet inte ingå i en näringsverksamhet. Frågan är då vilken betydelse den bestämmelsen har för frågan huruvida inkomster och utgifter i verksamhet som utövaren bedriver i sin privatbostadsfastighet kan räknas till inkomstslaget näringsverksamhet. Av ordalydelsen står det klart att bestämmelsen utgör någon slags begränsning i förhållande till den generella avgränsningsbestämmelsen i paragrafens första stycke men det saknas klargörande förarbetsuttalanden om bestämmelsens närmare innebörd. Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening ligger det närmast till hands att tolka bestämmelsen i ljuset av hur regeln i första meningen om näringsfastigheter ska tillämpas. Bestämmelsen i andra meningen bör då såvitt avser privatbostadsfastigheter ges innebörden att inkomster och utgifter som föranleds av själva innehavet av fastigheten inte ska beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet, oavsett om de skulle uppstå till följd av en verksamhet som i och för sig uppfyller kriterierna för näringsverksamhet i paragrafens första stycke.

Av det sagda följer att inkomster och utgifter som föranleds av själva innehavet av en privatbostadsfastighet i stället ska räknas till inkomstslaget kapital i enlighet med bestämmelserna i 41 kap. IL. Bestämmelsen i 1 § andra stycket innebär i detta fall alltså inte någon begränsning i förhållande till inkomstslaget näringsverksamhet eftersom bestämmelsen i 13 kap. 1 § tredje stycket andra meningen IL exkluderar inkomster och utgifter av det aktuella slaget.

Sammanfattningsvis fann Högsta förvaltningsdomstolen att bestämmelsen i 13 kap. 1 § tredje stycket andra meningen IL ska förstås på så sätt att inkomster och utgifter som föranleds av själva innehavet av en privatbostadsfastighet inte ska räknas till inkomstslaget näringsverksamhet.

Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening måste inkomster från den rumsuthyrning med frukostservering som A bedriver i sin privatbostadsfastighet jämte utgifter till följd av denna verksamhet anses föranledda av själva innehavet av fastigheten. Tjänster som kan sägas ha ett naturligt samband med rumsuthyrningen – vilket i förevarande fall även får anses innefatta serveringen av frukost – får därvid anses ingå som delar i själva rumsuthyrningen.

Eftersom inkomsterna och utgifterna föranleds av själva innehavet av A:s privatbostadsfastighet ska de inte räknas till inkomstslaget näringsverksamhet. Av detta följer att i stället ska reglerna som gäller för inkomstslaget kapital avseende beskattning av ersättning vid upplåtelse av privatbostadsfastighet tillämpas. A ska alltså beskattas i enlighet med vad underinstanserna beslutat. Högsta förvaltningsdomstolen avslog således överklagandet.

Skatteverkets kommentar

Avgörandet bekräftar Skatteverkets inställning vad avser vissa tjänster som är integrerade i rumsuthyrning, såsom t.ex. frukostservering i samband med rumsupplåtelse (se Skatteverkets ställningstagande Bed & Breakfast bedriven i privatbostadsfastighet, dnr 130 682054-04/111).

Enligt Skatteverket gäller att en sådan tjänst som har ett naturligt samband med rumsuthyrning i en privatbostadsfastighet ska anses vara en sådan tjänst oavsett om det är möjligt att hyra rummet till ett lägre pris utan att en sådan tjänst är inkluderad. Det kan t.ex. avse tillhandahållande av frukost, sänglinne eller städning (jfr t.ex. vandrarhem).

Frukostservering ingår normalt som ett naturligt led vid tillhandahållandet av möblerade rum inom ramen för konceptet bed and breakfast verksamhet. Enligt Skatteverket gäller att andra serveringstjänster än frukostservering, riktad till de som hyr möblerade rum i bostaden, varken kan sägas ha ett naturligt samband med rumsuthyrningen eller anses föranledda av själva innehavet av fastigheten. Exempel på detta kan vara tillhandahållande av lunch eller middag, eller att flera rätter ingår i priset (s.k. hel- eller halvpension). Vid bedömningen av om servering eller tillhandahållande av mat och dryck kan räknas till inkomstslaget näringsverksamhet kan det även bli aktuellt att beakta om en verksamhet bedrivs utåtriktat, dvs. att den riktar sig mot allmänheten utöver de boende. Sådana tjänster föranleds inte av själva innehavet av fastigheten och kan heller inte anses ha ett naturligt samband med rumsupplåtelsen. Om en serveringsverksamhet bedrivs utåtriktat, men även t.ex. med förtur inkluderar personer som hyr rum i privatbostadsfastigheten ska hela serveringsverksamheten prövas i förhållande till 13 kap. 1 § första stycket IL.

Ersättning för att parkera fordon på en privatbostadsfastighet är en inkomst som föranleds av själva innehavet av en privatbostadsfastighet och som ska beskattas i inkomstslaget kapital. Ersättning för el vid laddning av elbil för övernattande gäster kan inte anses vara en inkomst föranledd av själva innehavet av en privatbostadsfastighet eller anses ha ett sådant naturligt samband med en rumsupplåtelse så att inkomsten av den anledningen ska beskattas i inkomstslaget kapital. Enligt Skatteverket innebär detta att det ska göras en självständig bedömning av om el som omsatts med vinstpåslag ska beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet utifrån bestämmelsen i 13 kap. 1 § första stycket IL.

Enligt Skatteverket förekommer det att en näringsverksamhet bedrivs i en privatbostadsfastighet, såsom t.ex. fot- och hudvård, eller massage. Att t.ex. tillhandahålla denna typ av tjänster inom ramen för en rumsupplåtelse utifrån ett visst koncept föranleds enligt Skatteverket inte av själva innehavet av fastigheten. Sådana tjänster kan heller inte anses ha ett naturligt samband med rumsupplåtelsen. Enligt Skatteverket ska det göras en självständig bedömning av om sådana tjänster ska beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet eller tjänst utifrån bestämmelsen i 13 kap. 1 § första stycket IL.

Referenser

2 kap. 8 § IL, 2 kap. 13 § IL, 13 kap. 1 § IL och 41 kap. 1 § IL

Prop. 1989/90:110 s. 499 f.

RÅ 2010 ref. 111