Avräkning utländsk skatt – valutakurs vid omräkning av avräkningsbar utländsk skatt till svenska kronor

1 Sammanfattning

Vid avräkning av utländsk skatt är utgångspunkten att den avräkningsbara utländska skatten ska räknas om till svenska kronor med valutakursen vid betalningstillfället, d.v.s. med den valutakurs som gällde när skatten betalades.

Om utbetalaren av den utländska inkomsten gör skatteavdrag för preliminär skatt eller definitiv källskatt ses skatten som betald av mottagaren vid utbetalningen av inkomsten. Detta innebär att betalningstillfället för skatten och utbetalningstillfället för inkomsten är ett och samma tillfälle. I de fall den utländska inkomsten ska räknas om till valutakursen vid utbetalningstillfället ska skatten och inkomsten därför räknas om till samma kurs.

När den utländska inkomsten inte ska räknas om till kursen vid utbetalningstillfället, eller den utländska skatten har betalats genom egna inbetalningar, kan den valutakurs som ska användas vid omräkning av den utländska skatten avvika från den valutakurs som ska användas vid omräkningen av den utländska inkomsten.

Om en tjänsteinkomst har räknats om till Riksbankens genomsnittskurs för året och den utländska skatten har betalats regelbundet under beskattningsåret ska även skatten räknas om till Riksbankens genomsnittskurs.

Vid omräkning av utländsk skatt på näringsinkomster godtar Skatteverket att den utländska skatten räknas om till en genomsnittskurs om det är fråga om regelbundna inbetalningar under beskattningsåret som beloppsmässigt inte varierar alltför mycket.

I de fall det finns en begränsning i ett skatteavtal som innebär att källstaten endast får ta ut en viss procentsats i skatt på bruttoinkomsten, ska beräkningen av hur mycket skatt som får tas ut i källstaten göras i den valuta som använts av källstaten. Därefter räknas skatten om till svenska kronor.

Om återbetalning av skatt sker i utlandet ska den avräkningsbara utländska skatten som återstår efter återbetalningen räknas om till kursen vid betalningstillfället. Skatteverket anser därmed att det saknar betydelse för avräkningen av utländsk skatt om valutakursen har ändrats mellan betalningstillfället för skatten och tidpunkten för när återbetalning av skatt sker. Om skattebetalningarna har räknats om till en genomsnittskurs ska den avräkningsbara skatten som återstår efter återbetalningen i stället räknas om till genomsnittskursen.

Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande ”Avräkning utländsk skatt – vilken valutakurs ska användas när tidigare medgiven avräkning ska omprövas p.g.a. att utländsk skatt satts ned?”, 2019-06-24, dnr 202 286343-19/111. Skatteverket ändrar inte sin bedömning när det gäller att det är kursen vid betalningstillfället som ska användas vid omräkningen av den avräkningsbara utländska skatten. Det nya ställningstagandet utökas dock med fler situationer och tar upp fler frågor. Det innehåller också en precisering av när en genomsnittskurs ska eller får användas.

2 Frågeställning

Vid avräkning av utländsk skatt ska den avräkningsbara utländska slutliga skatten räknas om till svenska kronor. Följande frågor har ställts om vilken valutakurs som ska användas och hur den avräkningsbara utländska skatten ska beräknas:

1. Vilken valutakurs ska användas för att räkna om den utländska skatten till svenska kronor?
2. Ska den utländska skatten räknas om till samma valutakurs som den utländska inkomsten?
3. Får den utländska skatten räknas om till en genomsnittlig valutakurs?
4. Hur ska den avräkningsbara skatten beräknas när ett skatteavtal begränsar källstatens rätt att ta ut skatt till en viss procentsats av bruttoinkomsten?
5. Vilken valutakurs ska användas när återbetalning har skett i utlandet för att den utländska slutliga skatten är lägre än den preliminära eller för att den utländska slutliga skatten har satts ned?

3 Gällande rätt m.m.

För att en utländsk skatt på inkomst ska vara avräkningsbar krävs bland annat att det är fråga om en betald slutlig skatt (1 kap. 3 § lagen [1986:468] om avräkning av utländsk skatt, AvrL). Avräkning medges mot den svenska skatten det år den utländska intäkten tas upp till beskattning här (2 kap. 7 § andra stycket AvrL).

Avräkning av utländsk skatt kan inte ske med högre belopp än det andra landet har rätt att ta ut enligt skatteavtalet (RÅ79 1:47).

Den som har fått avräkning av utländsk skatt och därefter har fått nedsättning av den utländska skatten ska lämna särskilda uppgifter om nedsättningen (33 kap. 9 § skatteförfarandelagen [2011:1244], SFL). Sådana särskilda uppgifter ska ha kommit in till Skatteverket senast tre månader efter den dag då den som beslutet om nedsättning av utländsk skatt gäller fick del av det (33 kap. 11 § SFL). Särskilda uppgifter ska lämnas på fastställda formulär (38 kap. 1 § SFL). Fastställt formulär är blankett SKV 2705.

Om den utländska skatten sätts ned kan följdändring ske genom efterbeskattning enligt 66 kap. 27 § 4 SFL. Om sexårsfristen enligt 66 kap. 27 § 4 SFL har gått ut finns en förlängd tid för efterbeskattning. Omprövning av avräkningen ska i så fall göras senast sex månader från den dag då beslutet om nedsättning i utlandet meddelades (66 kap. 30 § SFL).

4 Bedömning

I detta ställningstagande behandlas inga andra valutakursfrågor som kan uppkomma i de aktuella situationerna än de frågeställningar som tas upp i avsnitt 2 (Frågeställning).

4.1 Omräkning med valutakursen vid betalningstillfället

Eftersom avräkning medges för betald utländsk skatt anser Skatteverket att utgångspunkten är att den avräkningsbara utländska skatten ska räknas om till svenska kronor med valutakursen vid betalningstillfället, d.v.s. med den valutakurs som gällde när skatten betalades. Detta gäller även i inkomstslaget näringsverksamhet och bokföringsmässiga grunder ska därför inte tillämpas vid omräkning av den utländska skatten.

Om utbetalaren av den utländska inkomsten gör skatteavdrag för preliminär skatt eller definitiv källskatt ses skatten som betald av mottagaren vid utbetalningen av inkomsten.

4.2 Valutakurs för skatten och valutakurs för inkomsten

Skatteverket har i ett tidigare ställningstagande uttalat att tjänsteinkomster vid inkomstbeskattningen ska räknas om enligt den valutakurs som gäller den dag när mottagaren får ersättningen utbetald, d.v.s. den dag som är beskattningstidpunkten enligt kontantprincipen (Skatteverkets ställningstagande ”Valutakurs vid inkomstbeskattningen – tjänsteinkomster i utländsk valuta”, 2015-04-07, dnr 131 191504-15/111). Kontantprincipen gäller också för löpande inkomster i inkomstslaget kapital. När skatteavdrag har gjorts från en utländsk inkomst som ska räknas om enligt kursen som gäller vid utbetalningstillfället, anser Skatteverket att skatten och inkomsten ska räknas om till samma kurs eftersom utbetalningstillfället för inkomsten och betalningstillfället för skatten är ett och samma tillfälle, se exemplet i avsnitt 4.6.1.

Om den utländska skatten på en tjänste- eller kapitalinkomst har betalats genom egna inbetalningar, eller inkomsten inte ska räknas om till kursen vid utbetalningstillfället, kan den valutakurs som ska användas vid omräkning av den utländska skatten avvika från den valutakurs som ska användas vid omräkningen av den utländska inkomsten.

I inkomstslaget näringsverksamhet ligger redovisningen till grund för beskattningen om det inte finns någon särskild skatteregel som reglerar en viss företeelse. Det innebär att en utländsk inkomst kan räknas om i redovisningen med en valutakurs medan betalningen av skatten (som sker vid en annan tidpunkt) kan räknas om med en annan valutakurs, se exemplet i avsnitt 4.6.2. I inkomstslaget näringsverksamhet uppkommer det ofta valutakursdifferenser hänförliga till den utländska inkomsten. Hur dessa ska hanteras i avräkningssammanhang framgår av Skatteverkets ställningstagande ”Avräkning utländsk skatt – ska valutakursdifferenser i inkomstslaget näringsverksamhet påverka den utländska inkomsten vid spärrbeloppsberäkningen?”, 2023-05-12, dnr 8-2304919.

4.3 Användande av genomsnittskurs för året

Som framgår av avsnitt 4.1 är utgångspunkten att den avräkningsbara utländska skatten ska räknas om till kursen vid betalningstillfället. En genomsnittskurs ska eller får användas endast i nedanstående fall.

När det gäller tjänsteinkomster har Skatteverket, i det tidigare ställningstagandet som nämns under 4.2 ovan, uttalat att när det är fråga om periodiska utbetalningar som inte varierar stort under året får, av förenklingsskäl, Riksbankens publicerade genomsnittliga kurs för året användas för omräkning av inkomsten. Om tjänsteinkomsten har räknats om till Riksbankens genomsnittskurs och skatten har betalats regelbundet under beskattningsåret ska även skatten räknas om till Riksbankens genomsnittskurs, se exempel i avsnitt 4.6.3.

Vid omräkning av utländsk skatt avseende näringsinkomster godtar Skatteverket att den utländska skatten räknas om till en genomsnittskurs om det är fråga om regelbundna inbetalningar under beskattningsåret som beloppsmässigt inte varierar alltför mycket. En sådan situation kan exempelvis uppkomma när skatten avser ett fast driftställe i ett annat land, se exemplet i avsnitt 4.6.7.

4.4 Skatteavtal begränsar källstatens beskattningsrätt till viss procent av inkomsten

I de fall det finns en begränsning i ett skatteavtal som innebär att källstaten endast får ta ut en viss procentsats i skatt på bruttoinkomsten, ska beräkningen av hur mycket skatt som får tas ut i källstaten göras i den valuta som använts av källstaten. Därefter räknas skatten om till svenska kronor, se exemplet i avsnitt 4.6.2.

4.5 Återbetalning av utländsk skatt

När utländsk preliminär skatt har betalats, genom skatteavdrag eller egna inbetalningar, och den utländska slutliga skatten blir lägre än den preliminära blir det aktuellt med återbetalning av skatt i utlandet. Skatteverket anser att avräkning ska medges för den utländska slutliga skatten omräknad till svenska kronor med valutakursen som gällde vid betalningstillfället, se exemplet i avsnitt 4.6.6. Samma bedömning gäller när avräkning av utländsk skatt har medgetts och omprövning ska ske här på grund av att den utländska skatten har satts ned och återbetalning har skett i utlandet. Detta innebär att den utländska skatten som återstår efter nedsättningen och för vilken avräkning ska ske, ska räknas om till valutakursen vid betalningstillfället, se exemplen i avsnitt 4.6.4 och avsnitt 4.6.5. Skatteverket anser därmed att det saknar betydelse för avräkningen av utländsk skatt om valutakursen har ändrats mellan betalningstillfället för skatten och tidpunkten för när återbetalning av skatt sker.

Betalningen av skatt kan ha gjorts vid flera tillfällen, med olika belopp och till olika valutakurser. Om återbetalning sker i utlandet är det normalt inte en viss skattebetalning som sätts ned utan det återbetalda beloppet måste fördelas proportionellt på de olika skattebetalningarna för att få fram den avräkningsbara utländska skatten. Enklast räknar man ut den avräkningsbara utländska skatten i svenska kronor genom att multiplicera den utländska slutliga skatten i den utländska valutan med en viktad genomsnittskurs för skattebetalningarna. Den viktade genomsnittskursen räknas fram genom ett bråktal där täljaren är de totala skattebetalningarna i svenska kronor och nämnaren är de totala skattebetalningarna i den utländska valutan. Exemplet i avsnitt 4.6.6 visar hur en sådan beräkning av den avräkningsbara utländska skatten i svenska kronor ska göras. Skulle det i ett enskilt fall framgå att den nedsatta skatten avser en viss skattebetalning minskar man den aktuella skattebetalningen i utländsk valuta med det återbetalda beloppet i utländsk valuta och räknar om det belopp som återstår med valutakursen som gällde vid det ursprungliga betalningstillfället.

Om skattebetalningarna har räknats om till en genomsnittskurs och återbetalning av skatt sker i utlandet ska den avräkningsbara skatten som återstår efter återbetalningen i stället räknas om till genomsnittskursen, se exemplet i avsnitt 4.6.3.

4.6 Exempel

Nedan följer ett antal exempel. Personerna i exemplen förutsätts vara obegränsat skattskyldiga i Sverige och ha hemvist här enligt aktuellt skatteavtal. Det förutsätts vidare att skatteavtalet med aktuellt land ger både Sverige och det andra landet rätt att beskatta inkomsten och att Sverige ska undanröja dubbelbeskattningen genom avräkning.

I exemplen med nedsättning av skatt (återbetalning) förutsätts blankett SKV 2705 ha lämnats i rätt tid.

4.6.1 Utdelning som tas upp i inkomstslaget kapital

Andrea har fått en utdelning med 4 000 euro på aktier i ett bolag som har hemvist i land A. Utdelningen ska tas upp i inkomstslaget kapital.

Utbetalaren gjorde källskatteavdrag med 600 euro (15 procent) när utdelningen betalades ut vilket överensstämmer med den skatt som land A får ta ut enligt skatteavtal. Kursen var 8 kr vid utbetalningstillfället.

Både den utländska skatten och inkomsten ska räknas om till kursen 8 kr. Den avräkningsbara skatten blir då 4 800 kr.

4.6.2 Skatteavtal begränsar källstatens rätt att ta ut skatt till 10 procent av bruttoinkomsten

X AB får en royaltyinkomst på 10 000 euro år 1 från ett bolag som har hemvist i land B. X AB bokför inkomsten i enlighet med god redovisningssed till kursen 10 kr och tar därför upp en royaltyinkomst på 100 000 kr.

År 3 krävs X AB på 1 000 euro i skatt i land B för royaltyinkomsten. X AB betalar skatten och vid betalningstillfället är kursen 11 kr.

X AB begär omprövning av deklarationen som avser år 1 och begär avräkning med 11 000 kr.

Skatteavtalet med land B anger att land B har rätt att beskatta royaltyinkomsten men att skatten inte får överstiga 10 procent av royaltyns bruttobelopp. Denna jämförelse ska göras i land B:s valuta, d.v.s. euro. Land B har tagit ut skatt med 1 000 euro på ett royaltybelopp på 10 000 euro. Skatteuttaget överstiger alltså inte 10 procent av royaltyns bruttobelopp och den avräkningsbara skatten blir därmed 11 000 kr. Det saknar betydelse att skattebeloppet i svenska kronor överstiger 10 procent av inkomsten i svenska kronor.

4.6.3 Preliminärskatteavdrag har gjorts och den slutliga skatten blir högre respektive lägre – omräkning till genomsnittskurs

Ali får pension från land C hela år 1 och år 2. Pensionen ska tas upp i inkomstslaget tjänst.

Pensionsutbetalaren gör skatteavdrag för preliminär skatt med totalt 20 000 euro från pensionen som betalas ut år 1. År 2 fastställs den slutliga skatten i land C för år 1 till 21 000 euro. Ali måste därmed själv betala in 1 000 euro i skatt. När Ali betalar den resterande skatten är kursen 11 kr.

Ali tar upp inkomsten i deklarationen som avser år 1 och begär avräkning av den utländska skatten. Eftersom pensionen betalades ut med samma belopp varje månad använde Ali Riksbankens genomsnittskurs för år 1 som var 10 kr när han räknade om inkomsten till svenska kronor.

Avräkning medges för betald utländsk slutlig skatt. Den utländska slutliga skatten för år 1 är 21 000 euro.

Skatten som betalades genom skatteavdrag räknas om till samma kurs som inkomsten och blir då 200 000 kr. Den resterande skatten på 1 000 euro som Ali själv betalade räknas om till kursen 11 kr vilket blir 11 000 kr. Den avräkningsbara utländska skatten för år 1 blir därmed 211 000 kr.

På pensionen som betalas ut år 2 gör utbetalaren skatteavdrag för preliminär skatt med totalt 21 000 euro. År 3 fastställs den slutliga skatten i land C för år 2 till 20 000 euro och Ali får tillbaka 1 000 euro. När skatten betalas tillbaka är kursen 9 kr och Ali får därmed tillbaka 9 000 kr.

Ali tar upp inkomsten i deklarationen som avser år 2 och begär avräkning av den utländska skatten. Eftersom pensionen betalades ut med samma belopp varje månad använde Ali Riksbankens genomsnittskurs för år 2 som var 10,50 kr när han räknade om inkomsten till svenska kronor.

Avräkning medges för betald utländsk slutlig skatt. Den utländska slutliga skatten för år 2 är 20 000 euro.

Skatten räknas om till samma kurs som inkomsten och den avräkningsbara utländska skatten blir då 210 000 kr.

4.6.4 Avräkning har medgetts och hela den utländska skatten sätts därefter ned

Y AB bedriver verksamhet från ett fast driftställe i land D och tar upp en inkomst från det fasta driftstället till beskattning år 1. Y AB betalar slutlig skatt i land D med 10 000 euro. Kursen vid betalningstillfället är 10 kr och avräkning medges med 100 000 kr.

Y AB begär omprövning år 4 i land D. Genom ökade avdrag för avsättningar uppkommer ett nollresultat och skatten på 10 000 euro sätts ned till 0. Kursen vid nedsättningen är 9,50 kr.

Den ändrade resultatberäkningen i land D påverkar inte den svenska resultatberäkningen utan Y AB deklarerar fortfarande samma överskott i den utländska verksamheten. Det finns däremot ingen utländsk skatt att avräkna eftersom hela den utländska skatten har satts ned. Tidigare medgiven avräkning med 100 000 kr ska omprövas och sättas ned till 0 kr. Att nedsättningen av skatten i land D omräknad till svenska kronor uppgår till ett lägre belopp (10 000 x 9,50 = 95 000) saknar betydelse. Eftersom det inte har tagits ut någon skatt i land D uppkommer ingen dubbelbeskattning och därmed ska avräkning inte heller medges.

Omprövningen av avräkningen för år 1 sker genom ett följdändringsbeslut som kan meddelas genom efterbeskattning.

4.6.5 Avräkning har medgetts och delar av den utländska skatten sätts därefter ned

Z AB bedriver verksamhet från ett fast driftställe i land E och tar upp en inkomst från det fasta driftstället till beskattning år 1. Z AB betalar slutlig skatt i land E med 5 000 euro. Kursen vid betalningstillfället är 10 kr och avräkning medges med 50 000 kr.

Efter en skatteprocess sätts inkomsten ned i land E och skatten sätts ned med 1 000 euro år 8. Kursen vid nedsättningen är 10,50 kr. Den svenska resultatberäkningen påverkas inte av ändringen i land E.

Den återstående slutliga skatten i land E är 4 000 euro. Kursen vid betalningstillfället var 10 kr och avräkning kan därför medges med 40 000 kr. Avräkningen minskar alltså med 10 000 kr (50 000 - 40 000). Att nedsättningen av skatten i land E omräknad till svenska kronor blir ett högre belopp (1 000 x 10,50 = 10 500) saknar betydelse.

Eftersom nedsättningen av den utländska skatten sker efter den vanliga efterbeskattningsperioden på sex år ska avräkningen omprövas inom sex månader från den dag då beslutet om nedsättning meddelades i land E.

4.6.6 Preliminärskatt betalas vid flera tillfällen och med olika belopp och den slutliga skatten blir lägre

Anna arbetar i land F under fyra månader år 1. Lönen är provisionsbaserad och varierar mellan månaderna.

Arbetsgivaren gör skatteavdrag för preliminär skatt med 500, 1 000, 1 500 respektive 2 000 euro, totalt 5 000 euro.

Anna för över (netto)inkomsten till sitt svenska konto i samband med utbetalningen. Kursen är då 9 kr, 9,50 kr, 10,50 kr respektive 10 kr.

År 2 fastställs den slutliga skatten i land F till 4 500 euro och Anna får tillbaka 500 euro. När skatten betalas tillbaka är kursen 9,50 kr och Anna får därför tillbaka 4 750 kr.

Anna tar upp inkomsten i deklarationen som avser år 1 och begär avräkning av den utländska skatten. Hon förde över inkomsten till sitt svenska konto i samband med utbetalningen och använder därför den faktiska valutakursen vid respektive utbetalningstillfälle när hon räknar om inkomsten till svenska kronor.

Avräkning medges för betald utländsk slutlig skatt. Den utländska slutliga skatten är 4 500 euro.

För att få fram den avräkningsbara utländska skatten i svenska kronor multipliceras den utländska slutliga skatten i euro med en viktad genomsnittskurs för skattebetalningarna (som har skett genom skatteavdrag). Den viktade genomsnittskursen räknas fram genom ett bråktal där täljaren är de totala skattebetalningarna i svenska kronor och nämnaren är de totala skattebetalningarna i euro.

Skattebetalningarna i euro räknas om till kursen vid respektive betalningstillfälle (samma kurs som inkomsten) enligt följande:

Månad	Avdragen skatt i euro	Kurs	Avdragen skatt i svenska kronor
1	500	9	4 500
2	1 000	9,50	9 500
3	1 500	10,50	15 750
4	2 000	10	20 000
Totalt	5 000		49 750

Den viktade genomsnittskursen för skattebetalningarna blir 9,95 kr (49 750/5 000).

Den utländska slutliga skatten i euro (4 500) räknas om med den viktade genomsnittskursen och den avräkningsbara utländska skatten blir då 44 775 kr.

4.6.7 Preliminärskatt betalas löpande avseende verksamhet som bedrivs vid fast driftställe

Å AB bedriver verksamhet från ett fast driftställe i land G och tar upp en inkomst från det fasta driftstället till beskattning år 1. Under räkenskapsåret (= kalenderåret) betalar Å AB preliminärskatt med 500 euro varje månad, totalt 6 000 euro. År 2 fastställs den slutliga skatten till 7 000 euro och Å AB betalar ytterligare 1 000 euro i slutet av år 2.

Den skatt som betalats under år 1 kan räknas om till det årets genomsnittskurs eftersom skatten har betalats regelbundet och med samma belopp under året. Genomsnittskursen var 10 kr och det omräknade beloppet blir 60 000 kr. Den resterande skatten på 1 000 euro räknas om till kursen vid betalningstillfället (11 kr) vilket blir 11 000 kr. Den totala avräkningsbara skatten blir då 71 000 kr.

Å AB tar upp intäkter och kostnader från det fasta driftstället i enlighet med god redovisningssed. Det innebär att dessa poster kan ha räknats om till en annan valutakurs än den som används för omräkning av skatten för år 1.

4.7 Tidigare ställningstagande ersätts

Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande ”Avräkning utländsk skatt – vilken valutakurs ska användas när tidigare medgiven avräkning ska omprövas p.g.a. att utländsk skatt satts ned?”, 2019-06-24, dnr 202 286343-19/111. Skatteverket ändrar inte sin bedömning när det gäller att det är kursen vid betalningstillfället som ska användas vid omräkningen av den avräkningsbara utländska skatten. Det nya ställningstagandet utökas dock med fler situationer och tar upp fler frågor. Det innehåller också en precisering av när en genomsnittskurs ska eller får användas.