Leverans av vissa tillgångar när den ingående skatten vid förvärvet inte varit avdragsgill, mervärdesskatt

1 Sammanfattning

Leverans av vissa tillgångar är enligt 10 kap. 37 § mervärdesskattelagen (2023:200), ML, undantagen från skatteplikt om följande två förutsättningar är uppfyllda. Leveransen ska avse

• andra tillgångar än omsättningstillgångar och
• den beskattningsbara person som levererar tillgången ska kunna visa att den ingående skatten inte till någon del har varit avdragsgill vid förvärvet av tillgången eller vid mera betydande förvärv av varor eller tjänster som tillförts tillgången.

Begreppet leverans i paragrafen innebär enligt Skatteverket att de tillgångar som kan omfattas av undantaget endast kan avse varor.

I motsvarande bestämmelse i mervärdesskattedirektivet omfattar undantaget alla slags varor, d.v.s. även varor som är omsättningstillgångar. Skatteverket anser att artikel 136 i mervärdesskattedirektivet är så pass klar, precis och ovillkorlig att den kan ges direkt effekt. Det gäller om det är till fördel för den som åberopar bestämmelsen och om övriga förutsättningar för undantag från skatteplikt är uppfyllda.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet Överlåtelse av tillgångar som har köpts utan rätt till avdrag för ingående skatt, mervärdesskatt daterat den 24 augusti 2018, dnr 202 179878-18/111. Det nya ställningstagandet har tagits fram med anledning av den nya mervärdesskattelagen och ställningstagandet ska tillämpas från och med den 1 juli 2023, d.v.s. när mervärdesskattelagen (2023:200) träder ikraft. För tid före den 1 juli 2023 ska det ersatta ställningstagandet fortfarande tillämpas. Ställningstagandet klargör vilka tillgångar som kan omfattas av undantaget samt att artikel 136 i mervärdesskattedirektivet fortsatt kan ges direkt effekt. Ställningstagandet innebär en ändring då sådana tillgångar som utgör tjänster inte kan omfattas av bestämmelsen. Resterande som framgår av det ersatta ställningstagandet kan med hänsyn till lydelsen av 10 kap. 37 § ML ses som sådan information som endast är ett förtydligande. Informationen kan därför framgå direkt av Rättslig vägledning.

2 Frågeställning

En leverans av vissa tillgångar kan vara undantagen från skatteplikt om den beskattningsbara personen som levererar tillgången kan visa att den ingående skatten inte varit avdragsgill.

Fråga har uppkommit om lydelsen av bestämmelsen i mervärdesskattelagen (2023:200), ML, medför någon förändring i förhållande till motsvarande bestämmelse i mervärdesskattelagen ([1994:200], GML). Skatteverket ger i detta ställningstagande sin syn på vilka leveranser som kan omfattas av undantag från skatteplikt.

3 Gällande rätt m.m.

Med leverans av varor avses överföring av rätten att såsom ägare förfoga över materiella tillgångar. Med materiella tillgångar likställs el, gas, värme, kyla och liknande (5 kap. 3 § och 7 § ML, jämför artikel 14.1 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

Med tillhandahållande av tjänster avses varje transaktion som inte utgör leverans av varor (5 kap. 26 § ML, jämför artikel 24.1 i mervärdesskattedirektivet).

Från skatteplikt undantas leveranser av andra tillgångar än omsättningstillgångar, om

1. den beskattningsbara person som levererar tillgången kan visa att den ingående skatten inte till någon del har varit avdragsgill vid förvärvet av tillgången eller vid mera betydande förvärv av varor eller tjänster som tillförts tillgången, eller
2. en överföring av tillgången från en verksamhetsgren till en annan verksamhetsgren enligt 5 kap. 10 § har medfört uttagsbeskattning.

Tillgångar som är avsedda att förbrukas i en verksamhet anses inte som omsättningstillgångar (10 kap 37 § ML).

Medlemsstaterna ska undanta följande transaktioner från skatteplikt:

1. Leverans av varor som enbart används i en verksamhet som är undantagen från skatteplikt i enlighet med artiklarna 132, 135, 371, 375, 376, 377, 378.2, 379.2 och 380–390c, förutsatt att varorna inte har gett upphov till avdragsrätt.
2. Leverans av varor vars anskaffning eller användning inte varit berättigad till avdrag för mervärdesskatt i enlighet med artikel 176 (artikel 136 mervärdesskattedirektivet).

Paragrafen genomför delvis artikel 136 i mervärdesskattedirektivet. I jämförelse byts ”överlåtelse” ut mot ”leveranser”. Vad som avses med leverans av varor förklaras i 5 kap. 3 § (prop. 2022/23:46, s. 421 f.).

Det undantag som föreskrivs i direktivet omfattar enbart leveranser av varor vars anskaffning inte berättigar till avdrag för mervärdesskatt enligt nationell lagstiftning (artikel 136 i mervärdesskattedirektivet). Formuleringen i direktivet kan i detta hänseende inte tolkas på något annat sätt som gör det möjligt att undvika att en skattskyldig person, som inte kan dra fördel av ett sådant undantag, dubbelbeskattas (C-280/04, Jyske Finans, punkt 24).

4 Bedömning

Leverans av vissa tillgångar är enligt 10 kap. 37 § ML undantagen från skatteplikt om följande två förutsättningar är uppfyllda. Leveransen ska avse

• andra tillgångar än omsättningstillgångar och
• den beskattningsbara person som levererar tillgången ska kunna visa att den ingående skatten inte till någon del har varit avdragsgill vid förvärvet av tillgången eller vid mera betydande förvärv av varor eller tjänster som tillförts tillgången.

Syftet med bestämmelsen är att undvika den dubbelbeskattning som annars skulle uppstå om överlåtelsen inte särskilt undantogs från skatteplikt.

Begreppet leverans i paragrafen innebär enligt Skatteverket att de tillgångar som kan omfattas av undantaget endast kan avse varor. Varken i ML eller i mervärdesskattedirektivet används begreppet leverans när det avser försäljning av tjänster. I stället används begreppet tillhandahållande när det gäller tjänster. Med varor avses endast materiella tillgångar. Tillgångar som avser immateriella rättigheter omfattas därför inte av denna bestämmelse eftersom sådana tillgångar utgör tjänster enligt mervärdesskattelagen. Några exempel på sådana immateriella rättigheter är goodwill, mönsterskydd och licenser.

Undantaget från skatteplikt gäller endast leverans av andra tillgångar än omsättningstillgångar. Det som typiskt sett utmärker en omsättningstillgång är att avsikten med förvärvet av tillgången ska vara att den ska säljas i den normala verksamheten. Med omsättningstillgångar avses inte tillgångar som ska användas i verksamheten. Det innebär att undantaget från skatteplikt omfattar tillgångar som t.ex. inventarier, förbrukningsmaterial och avfallsprodukter.

En tillgång som vid förvärvet var en annan tillgång än en omsättningstillgång kan under innehavstiden ändra karaktär till en omsättningstillgång. I en sådan situation är undantaget från skatteplikt inte tillämpligt.

Det finns inte något krav att överlåtaren ska ha ägt tillgången en viss tid innan den överlåts. En anläggningstillgång som säljs vidare kort tid efter inköpet innebär inte i sig att tillgången blir en omsättningstillgång.

Om den beskattningsbara personen som levererar tillgången har tillfört tillgången betydande förvärv av varor eller tjänster är undantaget tillämpligt om den ingående skatten inte var avdragsgill för den beskattningsbara personen när förvärven tillfördes tillgången. Det är fråga om ett betydande förvärv när värdet av det som har tillförts tillgången uppgår till eller överstiger tillgångens värde (exklusive värdet på förvärv som har tillförts tillgången) vid leveransen eller om värdet på bearbetningen totalt sett är stort. Syftet med bestämmelsen är att skattefriheten inte ska omfatta sådana situationer då visserligen den ingående skatten på förvärvet av tillgången inte var avdragsgill men som var avdragsgill på senare bearbetningar m.m. och betydande i förhållande till tillgångens ursprungsvärde.

I motsvarande bestämmelse i mervärdesskattedirektivet omfattar undantaget alla slags varor, d.v.s. även varor som är omsättningstillgångar. Det finns inte något krav som innebär att undantaget från skatteplikt bara gäller andra tillgångar än omsättningstillgångar. Alla slags varor kan därför omfattas av undantaget. Skatteverket anser att artikel 136 i mervärdesskattedirektivet är så pass klar, precis och ovillkorlig att den kan ges direkt effekt. Det gäller om det är till fördel för den som åberopar bestämmelsen och om övriga förutsättningar för undantag från skatteplikt är uppfyllda.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet Överlåtelse av tillgångar som har köpts utan rätt till avdrag för ingående skatt, mervärdesskatt daterat den 24 augusti 2018, dnr 202 179878-18/111. Det nya ställningstagandet har tagits fram med anledning av den nya mervärdesskattelagen och ställningstagandet ska tillämpas från och med den 1 juli 2023, d.v.s. när ML träder ikraft. För tid före den 1 juli 2023 ska det ersatta ställningstagandet fortfarande tillämpas. Ställningstagandet klargör vilka tillgångar som kan omfattas av undantaget samt att artikel 136 i mervärdesskattedirektivet fortsatt kan ges direkt effekt. Ställningstagandet innebär en ändring då sådana tillgångar som utgör tjänster inte kan omfattas av bestämmelsen. Resterande som framgår av det ersatta ställningstagandet kan med hänsyn till lydelsen av 10 kap. 37 § ML ses som sådan information som endast är ett förtydligande. Informationen kan därför framgå direkt av Rättslig vägledning.