Fartyg som går på öppna havet, mervärdesskatt

1 Sammanfattning

Ett fartyg som färdas över öppna havet måste passera de territorialhav som ligger närmast avgångs- respektive ankomsthamnen. Ett fartyg kan därför inte i sin helhet färdas över öppna havet. Fartyget måste dock åtminstone användas till övervägande del på öppna havet för att undantaget från skatteplikt i 10 kap. 69 § 1 eller 2 mervärdesskattelagen (2023:200), ML, ska kunna tillämpas.

Enligt Skatteverkets uppfattning används ett fartyg till övervägande del på öppna havet om mer än 50 procent av det totala antalet resor som fartyget genomför under ett kalenderår går på öppna havet. Motsvarande gäller om mer än 50 procent av det totala antalet nautiska mil ett fartyg färdas under ett år faktiskt går på öppna havet. Det räcker att fartyget till övervägande del färdas på öppna havet enligt något av beräkningssätten för att undantag från skatteplikt ska kunna tillämpas.

Enligt Skatteverkets bedömning får den som upplåter ett bemannat fartyg genom befraktningsavtal anses använda fartyget för handels- eller industriverksamhet. Det gäller vid avtal om tidsbefraktning, resebefraktning och olika specialformer av sådan befraktning. Motsvarande gäller vid upplåtelse av ett bemannat fartyg för personbefordran. Den som hyr ut obemannade fartyg uppfyller däremot för egen del inte kravet att fartyget ska användas för att frakta passagerare mot betalning eller för handels- eller industriverksamhet.

Skatteverket anser att uthyrning av personal kan omfattas av undantag från skatteplikt men endast om det är fråga om personal som är nödvändig för fartygets drift eller framförande, för sjösäkerhetens behov eller för skeppslastens behov.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet Fartyg som går på öppna havet, mervärdesskatt daterat den 21 december 2017, dnr 202 482304-17/111. Det nya ställningstagandet har tagits fram med hänsyn till ändrade paragrafer i den nya mervärdesskattelagen och ställningstagandet ska tillämpas från och med den 1 juli 2023, d.v.s. när mervärdesskattelagen (2023:200) träder ikraft. För tid före den 1 juli 2023 ska det ersatta ställningstagandet fortfarande tillämpas. Ställningstagandet klargör vad som menas med att ett fartyg till övervägande del går på öppna havet, om olika befraktningsavtal kan innebära att undantag från skatteplikt kan tillämpas och när uthyrning av fartygspersonal kan omfattas av undantag från skatteplikt. Det som i övrigt framgår av det ersatta ställningstagandet kan framförallt med anledning av mervärdesskattekommitténs riktlinjer ses som förtydliganden. Informationen kan därför framgå direkt av Rättslig vägledning.

2 Frågeställning

För att en försäljning av ett fartyg som transporterar passagerare mot betalning eller används för handels-, industri- eller fiskeverksamhet ska kunna omfattas av undantag från skatteplikt ska fartyget användas på öppna havet. Bedömningen av att det ska vara ett sådant fartyg har också betydelse för om olika leveranser av varor eller tillhandahållanden av tjänster kan omfattas av undantag.

Ställningstagandet ger svar på följande frågor.

• I vilken omfattning måste ett fartyg användas på öppna havet för att undantaget från skatteplikt ska kunna tillämpas?
• När kan fartyg som transporterar eget gods eller upplåts genom befraktningsavtal omfattas av undantag från skatteplikt?
• I vilken omfattning kan uthyrning av fartygspersonal omfattas av undantag från skatteplikt?

3 Gällande rätt m.m.

Från skatteplikt undantas leverans av

1. fartyg som används på öppna havet och transporterar passagerare mot betalning eller används för handels-, industri- eller fiskeverksamhet,

2. fartyg som används för sjöräddning eller assistans eller för kustfiske (10 kap. 69 § 1 och 2 ML, jämför artikel 148 c i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

Termen ”öppna havet” inkluderar alla delar av havet som inte ingår i en stats territorialvatten eller inre vatten (artikel 1 i 1958 års konvention om det fria havet).

Från skatteplikt undantas tillhandahållande av

1. tjänster i form av ombyggnad, reparation, underhåll, befraktning och uthyrning av sådana fartyg eller luftfartyg som anges i 69 §,

2. tjänster i form av uthyrning, reparation och underhåll av sådan utrustning som avses i 70 §, och

3. andra tjänster för att täcka direkta behov för de fartyg eller luftfartyg som anges i 69 § och deras laster (10 kap. 74 § ML, jämför artikel 148 f och g i mervärdesskattedirektivet).

När det gäller i vilken omfattning ett fartyg måste användas på öppna havet har EU:s mervärdesskattekommitté vid det 103:e mötet den 20 april 2015, punkten 3, nästan enhälligt kommit överens om följande riktlinje som kan vara till ledning för tolkningen. “When a vessel carrying passengers for reward or used for the purpose of commercial, industrial or fishing activities qualifies as effectively and predominantly used for navigation on the high seas, the exemptions provided for in Article 148(a), (c) and (d) of the VAT Directive shall apply to all transactions in respect of that vessel in their entirety, subject however to the other conditions governing the exemptions being met”. Riktlinjen får förstås som att fartyget till övervägande del faktiskt ska användas på öppna havet för att undantaget ska vara tillämpligt (prop. 2017/18:16 sidan 25).

Kriteriet ”som används på öppna havet” ska tillämpas på både fartyg som transporterar passagerare mot betalning och fartyg som används för handels-, industri- eller fiskeverksamhet (C-181/04 – C183/04, Elmeka, punkten 14).

Utan att det är nödvändigt att i detta mål uttala sig om begreppet ”öppet hav” kan det inledningsvis konstateras att uttrycket ”fartyg som används för sjöfart” i artikel 148 a i mervärdesskattedirektivet med nödvändighet innebär att de flytande konstruktionerna i fråga används för sjöfart. Ett fartyg kan inte anses ”användas” för sjöfart om det inte, i vart fall huvudsakligen, används för färd till havs (C-291/18, Grup Servicii Petroliere, punkt 23).

Ett befraktningsavtal skiljer sig från ett avtal om varutransport på så sätt att det innebär att en person, redaren, ställer hela eller en del av sitt fartyg till en annan persons, befraktarens, förfogande, medan ett avtal om varutransport innebär att transportören enbart åtar sig att för sin kunds räkning flytta nämnda varor (C-97/06, Navicon, punkt 38).

4 Bedömning

4.1 Fartyg som till övervägande del går på öppna havet

Ett fartyg som färdas över öppna havet måste passera de territorialhav som ligger närmast avgångs- respektive ankomsthamnen. Av denna anledning kan ett fartyg inte i sin helhet gå på öppna havet. Ett fartyg måste därför åtminstone användas till övervägande del på öppna havet för att undantaget från skatteplikt i 10 kap. 69 § 1 eller 2 ML ska kunna tillämpas.

Enligt Skatteverkets uppfattning används ett fartyg till övervägande del på öppna havet om mer än 50 procent av det totala antalet resor som fartyget genomför under ett kalenderår går på öppna havet. Det kan t.ex. gälla för fartyg som går i passagerartrafik mellan två hamnar och som vid dessa resor till någon del passerar öppna havet. Motsvarande gäller om mer än 50 procent av det totala antalet nautiska mil ett fartyg färdas under ett år faktiskt går på öppna havet. Det kan t.ex. gälla för ett fartyg som regelmässigt färdas mellan olika hamnar utan att passera öppna havet men som även gör vissa längre resor där det färdas många nautiska mil på öppna havet.

Det räcker enligt Skatteverkets bedömning att fartyget till övervägande del färdas på öppna havet enligt något av beräkningssätten för att undantag från skatteplikt ska kunna tillämpas. En utgångspunkt för val av beräkningssätt ska dock vara hur fartyget normalt används.

Det kan i vissa fall vara svårt även för den som bedriver fartygstrafiken att förutse användningen av ett fartyg och därmed om undantag från skatteplikt kan tillämpas eller inte. Ett företag som säljer varor eller tjänster till fartyg ska dock kunna utgå från att ett fartyg som till övervägande del har använts på öppna havet under föregående år får anses uppfylla det kravet även under innevarande år.

Det förhållandet att ett fartyg inte kunnat användas, t.ex. på grund av att det legat i docka för reparation, ska inte påverka bedömningen av om fartyget till övervägande del använts på öppna havet.

4.2 Fartyg som transporterar gods eller upplåts genom befraktningsavtal

Ett fartyg som används för transport av gods mot betalning används för handels- eller industriverksamhet. Även transport av eget gods kan ske för handels- eller industriändamål. Fartyg som används för transport av eget gods i sådana verksamheter kan därmed ses som ett fartyg som används för handels- eller industriverksamhet.

Enligt Skatteverkets bedömning får den som upplåter ett bemannat fartyg genom befraktningsavtal anses använda fartyget för handels- eller industriverksamhet. Det gäller vid avtal om tidsbefraktning, resebefraktning och olika specialformer av sådan befraktning. Motsvarande gäller vid upplåtelse av ett bemannat fartyg för personbefordran. Den som upplåter fartyget får anses använda det för att frakta passagerare mot betalning.

Den som hyr ut obemannade fartyg, t.ex. genom avtal om bareboatbefraktning uppfyller däremot för egen del inte kravet att fartyget ska användas för att frakta passagerare mot betalning eller för handels- eller industriverksamhet. Ett avtal om bareboatbefraktning är snarare att jämställa med ett avtal om uthyrning av fartyget. Den som använder ett fartyg för bareboatbefraktning kan således inte anses ha ett fartyg som används för handels- eller industriverksamhet. Detta gäller även om den som hyr fartyget använder det för att frakta passagerare mot betalning eller för handels-, industri- eller fiskeriverksamhet. I sådant fall är det endast den som hyr fartyget som använder fartyget på sådant sätt.

4.3 Uthyrning av fartygspersonal

Tillhandahållande av en tjänst som avser fartyg kan undantas från skatteplikt om tjänsten tillhandahålls för att täcka direkta behov för ett fartyg eller dess last. Enligt Skatteverkets bedömning ska det vara fråga om en tjänst som är nödvändig för fartygets drift och för sjöfartens behov.

Skatteverket anser att uthyrning av personal kan omfattas av undantag från skatteplikt men endast om det är fråga om personal som är nödvändig för fartygets drift eller framförande, för sjösäkerhetens behov eller för skeppslastens behov. Personal som är nödvändig ur sjösäkerhetssynpunkt enligt fartygssäkerhetslagen (2003:364) får anses täcka direkta behov för fartyget och dess last. Enligt fartygssäkerhetslagen ska det bl.a. finnas en säkerhetsbesättning. Det är det minsta antal besättningsmän i olika befattningar som kan anses vara betryggande från sjösäkerhetssynpunkt och som är ett villkor för att fartyget ska få framföras. Även uthyrning av serveringspersonal kan omfattas av undantaget från skatteplikt om det är fråga om personal som ingår i säkerhetsbesättningen. Ett företag som hyr ut arbetskraft till ett fartyg måste kunna visa att förutsättningarna för att tillämpa undantaget är uppfyllt, d.v.s. att arbetskraften täcker direkta behov för fartyget eller dess last.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet Fartyg som går på öppna havet, mervärdesskatt daterat den 21 december 2017, dnr 202 482304-17/111. Det nya ställningstagandet har tagits fram med hänsyn till ändrade paragrafer i den nya mervärdesskattelagen och ställningstagandet ska tillämpas från och med den 1 juli 2023, d.v.s. när ML träder ikraft. För tid före den 1 juli 2023 ska det ersatta ställningstagandet fortfarande tillämpas. Ställningstagandet klargör vad som menas med att ett fartyg till övervägande del går på öppna havet, om olika befraktningsavtal kan innebära att undantag från skatteplikt kan tillämpas och när uthyrning av fartygspersonal kan omfattas av undantag från skatteplikt. Det som i övrigt framgår av det ersatta ställningstagandet kan framförallt med anledning av mervärdesskattekommitténs riktlinjer ses som förtydliganden. Informationen kan därför framgå direkt av Rättslig vägledning.