Får Skatteverket använda uppgifter, som det fått genom informationsutbyte för beskattningsändamål, till att ta ut socialavgifter eller fastställa pensionsgrundande inkomst?

1 Sammanfattning

Med svenska socialavgifter avses i detta ställningstagande arbetsgivaravgifter och egenavgifter enligt socialavgiftslagen (2000:980) och allmän pensionsavgift enligt lagen (1994:1744) om allmän pensionsavgift. Däremot avses inte avgift enligt lagen (1994:1920) om allmän löneavgift eftersom den i både rättslig och ekonomisk mening är en skatt (prop. 1994/95:122 s. 18). Med PGI avses pensionsgrundande inkomst enligt socialförsäkringsbalken (2010:110).

Skatteverket får utan tillstånd av den utländska myndigheten använda uppgifter som det har fått enligt det nordiska handräckningsavtalet till att ta ut svenska socialavgifter och till att fastställa PGI. Det saknar betydelse vilken form av informationsutbyte som har använts.

Skatteverket får utan tillstånd av den utländska myndigheten använda uppgifter som det har fått enligt EU:s handräckningsdirektiv till att ta ut svenska socialavgifter. Uppgifterna får däremot inte användas till att fastställa PGI utan tillstånd av den utländska myndigheten. Det saknar betydelse vilken form av informationsutbyte som har använts.

Skatteverket får utan tillstånd av den utländska myndigheten använda uppgifter som det har fått enligt Europaråds- och OECD-konventionen om ömsesidig handräckning i skatteärenden till att ta ut svenska socialavgifter. Det förutsätter emellertid att det andra landet inte har gjort en reservation som innebär att landet inte beviljar någon form av handräckning avseende obligatoriska socialförsäkringsavgifter. Finns en sådan reservation får Skatteverket inte använda uppgifterna till att ta ut svenska socialavgifter utan tillstånd av den utländska myndigheten. Uppgifterna får aldrig användas till att fastställa PGI utan tillstånd av den utländska myndigheten. Det saknar betydelse vilken form av informationsutbyte som har använts.

Skatteverket får inte utan tillstånd av den utländska myndigheten använda uppgifter som det har fått enligt ett skatteavtal eller bilateralt informationsutbytesavtal till att ta ut svenska socialavgifter, såvida det inte uttryckligen anges i avtalet att det omfattar svenska socialavgifter. Uppgifterna får aldrig användas till att fastställa PGI utan tillstånd av den utländska myndigheten. Det saknar betydelse vilken form av informationsutbyte som har använts.

Det kan inträffa att Skatteverket genom informationsutbyte får uppgifter som ger anledning att besluta om socialavgifter eller PGI och att uppgifterna inte får användas till detta utan tillstånd av den utländska myndigheten. Om denna myndighet inte har gett ett generellt tillstånd till sådan användning kan Skatteverket be myndigheten om tillstånd i det enskilda fallet. Erhålls inte detta måste ett beslut grundas på uppgifter som inhämtas genom annan utredning.

2 Frågeställning

Får Skatteverket använda uppgifter, som det har fått för beskattningsändamål genom informationsutbyte med ett annat land, till att ta ut arbetsgivaravgifter, egenavgifter eller allmän pensionsavgift eller till att fastställa pensionsgrundande inkomst? Har det någon betydelse vilken rättsakt informationsutbytet grundas på eller vilken form av informationsutbyte som har använts (på begäran, spontant, automatiskt och så vidare)?

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Det nordiska handräckningsavtalet

Avtalet är publicerat som bilaga till lagen (1990:226) om handräckning i skatteärenden mellan de nordiska länderna. Vilka skatter och avgifter som omfattas regleras i artikel 2 och i en överenskommelse mellan de avtalsslutande staterna som är publicerad som bilaga 1 till förordningen (1997:1157) om handräckning i skatteärenden mellan de nordiska länderna.

Socialförsäkringsavgifter och andra offentliga avgifter omfattas av handräckningsavtalet i den utsträckning som anges i överenskommelsen (artikel 2 punkt 1 h 5 i handräckningsavtalet). De svenska avgifter som omfattas räknas upp i punkt 3 D g i överenskommelsen. Där anges lagen (1994:1744) om allmänna egenavgifter som numera heter lagen (1994:1744) om allmän pensionsavgift. Där anges även den numera upphävda lagen (1981:691) om socialavgifter men inte den nu gällande socialavgiftslagen (2000:980). Enligt punkt 3 E ska dock överenskommelsen tillämpas även på skatter och avgifter av samma eller i huvudsak likartat slag som de som nämns i punkterna 3 A - D, som efter undertecknandet påförs vid sidan av eller i stället för dessa skatter och avgifter. Det innebär att även arbetsgivaravgifter och egenavgifter enligt socialavgiftslagen (2000:980) omfattas.

Underlag för socialförsäkringsförmåner, till exempel PGI, omfattas inte av handräckningsavtalet.

Enligt handräckningsavtalets artikel 21 ska de sekretessbestämmelser som gäller enligt lagstiftningen i den stat som har fått uppgifter enligt avtalet tillämpas på mottagna uppgifter. Det innebär för Sveriges del att offentlighets- och sekretesslagen (2009:400), nedan OSL, ska tillämpas på mottagna uppgifter. I artikel 13 punkt 3 finns en sekretessregel som endast gäller närvaro vid skatteutredning i annat land. Uppgifter som kommit fram vid en sådan utredning får inte yppas för andra personer eller myndigheter, häri inbegripna personer som tjänstgör vid domstolar och andra judiciella myndigheter, än dem som handlägger taxering, uppbörd eller indrivning av skatter som avses i handräckningsavtalet eller avgör besvär eller frågor om åtal i anslutning härtill.

Till skillnad från andra rättsakter om informationsutbyte innehåller handräckningsavtalet inte några användningsbegränsningar, det vill säga begränsningar av de ändamål för vilka mottagna uppgifter får användas. Frågan berörs inte i förarbetena till lagen om avtalet (SFS 1990:226) eller till kungörelsen om det äldre nordiska handräckningsavtalet (SFS 1973:88). Några användningsbegränsningar finns inte heller i lagen (1990:314) om ömsesidig handräckning i skatteärenden som är tillämplig vid informationsutbyte enligt avtalet.

3.2 EU:s handräckningsdirektiv

Rådets direktiv 2011/16/EU om administrativt samarbete i fråga om beskattning har införlivats i svensk rätt genom lagen (2012:843) om administrativt samarbete inom Europeiska unionen i fråga om beskattning, nedan LASEU, samt förordningen (2012:848) om administrativt samarbete inom Europeiska unionen i fråga om beskattning.

Vilka skatter som omfattas regleras i 2 § LASEU (jämför artikel 2 i direktivet). Lagen gäller för alla typer av skatter som tas ut på de territorier där fördraget om Europeiska unionen och fördraget om Europeiska unionens funktionssätt är tillämpliga enligt artikel 52 i fördraget om Europeiska unionen. Lagen gäller dock inte för punktskatter som omfattas av annan unionslagstiftning om administrativt samarbete och inte heller för mervärdesskatt. Den gäller inte heller för obligatoriska sociala avgifter eller tullar.

Underlag för socialförsäkringsförmåner, till exempel PGI, omfattas inte av LASEU eller direktivet.

Enligt direktivet ska alla upplysningar som utväxlas mellan medlemsstaterna omfattas av den sekretess och åtnjuta samma skydd som liknande upplysningar ges enligt nationell lagstiftning i den mottagande staten (artikel 16 punkt 1 första stycket första meningen). Någon motsvarande bestämmelse om sekretess finns inte i LASEU. Detta har inte ansetts nödvändigt eftersom det följer direkt av aktuella bestämmelser i OSL att de tillämpliga på uppgifter som Skatteverket har tagit emot enligt direktivet (prop. 2012/13:4 s. 52).

I 20 § LASEU regleras för vilka ändamål Skatteverket får använda uppgifter som det har fått enligt direktivet, så kallade användningsbegränsningar. Reglerna gäller alla former av informationsutbyte.

Uppgifterna får användas för beskattningsändamål i fråga om de skatter som LASEU gäller för, det vill säga de skatter som anges i 2 § LASEU. De får emellertid användas även för beskattningsändamål i fråga om mervärdesskatt och andra indirekta skatter, för fastställande och uppbörd av andra skatter och avgifter som omfattas av lagen (2011:1537) om bistånd med indrivning av skatter och avgifter inom Europeiska unionen samt för fastställande och uppbörd av socialavgifter (20 § första stycket LASEU, jämför artikel 16 punkt 1 i direktivet).

Skatteverket får använda uppgifterna även för andra ändamål än de som nu nämnts om den utländska myndigheten tillåter det. Sådant tillstånd kan ha lämnats i förväg och i generell form genom en förteckning över tillåtna ändamål (20 § andra och tredje styckena LASEU, jämför artikel 16 punkt 2 i direktivet).

Användningsbegränsningarna i 20 § LASEU gäller även för sådana upplysningar om inkomster genom digitala plattformar som Skatteverket får enligt handräckningsdirektivet (16 § andra stycket lagen [2022:1682] om automatiskt utbyte av upplysningar om inkomster genom digitala plattformar).

3.3 Europaråds- och OECD-konventionen om ömsesidig handräckning i skatteärenden

3.3.1 Tillämpningsområde

Konventionen är från 1988 och har ändrats genom ett protokoll 2010. 2010 års version är publicerad som bilaga 1 till lagen (1990:313) om Europaråds- och OECD-konventionen om ömsesidig handräckning i skatteärenden, i lagens lydelse enligt SFS 2011:694. När detta ställningstagande skrivs har protokollet ratificerats av alla konventionsstater utom USA. 2010 års version tillämpas därför i förhållande till alla konventionsstater utom USA. I förhållande till USA tillämpas fortfarande 1988 års version (punkt 3 av övergångsbestämmelserna till SFS 2011:694). Denna är publicerad som bilaga 1 till lagen (1990:313) om Europaråds- och OECD-konventionen om ömsesidig handräckning i skatteärenden, i lagens ursprungliga lydelse.

Vilka skatter som omfattas regleras i artikel 2. Huvudregeln är att konventionen ska tillämpas på alla skatter som tas ut i en konventionsstat och som hör till någon av de kategorier som anges i artikel 2 punkt 1 (se dock nedan angående reservationer). Utöver inkomst- och förmögenhetsskatter omfattas bland annat fastighets-, konsumtions- och punktskatter. Även obligatoriska socialförsäkringsavgifter som betalas till en myndighet eller offentligrättslig socialförsäkringsinstitution omfattas.

Underlag för socialförsäkringsförmåner, till exempel PGI, omfattas inte av konventionen.

I bilaga A till konventionen anges för varje konventionsstat vilka enskilda skatter som omfattas av konventionen. Bilaga A uppdateras i takt med att staterna anmäler ändringar i sina skattelagstiftningar till Europarådet eller OECD (artikel 2 punkterna 2 och 3). Bilaga A finns tillsammans med konventionen på OECD:s webbplats. Samma uppgifter finns tillsammans med konventionen på Europarådets webbplats under Reservations and declarations. Vilka svenska skatter och avgifter som omfattas anges även i bilaga 2 till lagen (1990:313) om Europaråds- och OECD-konventionen om ömsesidig handräckning i skatteärenden. Enligt bilaga A respektive bilaga 2 omfattas bland annat avgifter enligt lagen (1994:1744) om allmän pensionsavgift och socialavgiftslagen (2000:980).

3.3.2 Sekretess och användningsbegränsningar

I artikel 22 finns bestämmelser om sekretess och om de ändamål för vilka mottagna uppgifter får användas, så kallade användningsbegränsningar. De gäller alla former av informationsutbyte och har följande lydelse, i den svenska översättningen i bilaga 1 till lagen (1990:313) om Europaråds- och OECD-konventionen om ömsesidig handräckning i skatteärenden:

”1. Upplysningar som en part mottar enligt denna konvention ska behandlas som hemliga och skyddas på samma sätt som upplysningar som har erhållits enligt den interna lagstiftningen i denna part och, i den mån det behövs för att säkerställa det skydd som krävs för personuppgifter, i enlighet med de skyddsregler som anges av den part som lämnar upplysningarna såsom föreskrivna i dess interna lagstiftning.

2. Sådana upplysningar får yppas endast för personer eller myndigheter (däri inbegripet domstolar och förvaltningsorgan eller organ som utövar tillsyn) som fastställer, uppbär eller driver in denna parts skatter eller handlägger andra verkställighetsåtgärder, åtal eller överklagande i fråga om dessa skatter eller som utövar tillsyn över nämnda verksamheter. Endast dessa personer eller myndigheter får använda upplysningarna och bara för sådana ändamål. De får utan hinder av bestämmelserna i punkt 1, yppa dem vid offentlig rättegång eller i domstolsavgöranden rörande dessa skatter.

3. Om en part har gjort en reservation enligt artikel 30 punkt 1 a) skall en annan part som erhåller upplysningar från denna part inte använda upplysningarna med avseende på skatt av sådant slag som omfattas av reservationen. Likaledes skall den part som gjort reservationen inte använda upplysningar som erhållits enligt denna konvention med avseende på skatt av sådant slag som omfattas av reservationen.

4. Utan hinder av bestämmelserna i punkterna 1, 2 och 3 får upplysningar som en part har erhållit användas även för andra ändamål, om detta kan ske enligt lagstiftningen i den part som har lämnat upplysningarna och den behöriga myndigheten i denna part samtycker till att upplysningarna används för dessa andra ändamål. Upplysningar som en part har lämnat till en annan part får av den senare överlämnas till en tredje part under förutsättning att den behöriga myndigheten i den förstnämnda parten i förväg samtycker därtill.”

Användningsbegränsningarna i artikel 22 punkterna 2 - 4 gäller även för sådana upplysningar om inkomster genom digitala plattformar som Skatteverket får enligt ett avtal mellan behöriga myndigheter om automatiskt utbyte av sådana upplysningar (16 § första stycket lagen [2022:1682] om automatiskt utbyte av upplysningar om inkomster genom digitala plattformar).

3.3.3 Reservationer

I förhållande till många stater är konventionens tillämpningsområde mindre än vad som följer av huvudregeln i artikel 2 punkt 1. En stat får nämligen reservera sig mot att biträda med någon form av handräckning när det gäller andra staters skatter i en eller flera av de kategorier som anges i artikel 2 punkt 1 b (artikel 30 punkt 1 a). Hit hör obligatoriska socialförsäkringsavgifter som betalas till en myndighet eller offentligrättslig socialförsäkringsinstitution (artikel 2 punkt 1 b ii).

Om en stat har gjort en sådan reservation får en annan stat inte använda uppgifter från den förstnämnda staten till att ta ut egna skatter i den eller de kategorier som reservationen omfattar, såvida inte den behöriga myndigheten i den uppgiftslämnande staten samtycker till det (artikel 22 punkterna 3 och 4). Detta gäller även om den mottagande staten inte har gjort en motsvarande reservation. Sverige har inte gjort någon reservation men många andra stater har det, vilket begränsar Sveriges möjligheter att använda uppgifter från dessa stater. Uppgifter om staters reservationer finns på Europarådets och OECD:s webbplatser.

Exempel

Sverige har fått uppgifter från stat X genom informationsutbyte enligt konventionen. Stat X har gjort följande reservation:

“In accordance with Article 30 paragraph 1 a of the Convention, the Republic of X reserves the right not to provide any form of assistance in relation to the taxes of other Parties in the following categories of Article 2 paragraph 1 b of the Convention:

i. taxes on income, profits, capital gains or net wealth which are imposed on behalf of political subdivisions or local authorities of a Party;

ii. compulsory social security contributions payable to general government or to social security institutions established under public law;

iii. taxes in other categories, except customs duties, imposed on behalf of a Party, namely:

A. estate, inheritance or gift taxes,

B. taxes on immovable property,

F. taxes on the use or ownership of movable property other than motor vehicles; and

iv. taxes in categories referred to in sub-paragraph iii above which are imposed on behalf of political subdivisions or local authorities of a Party.”

Detta är en reservation enligt artikel 30 punkt 1 a som omfattar obligatoriska socialförsäkringsavgifter som betalas till en myndighet eller offentligrättslig socialförsäkringsinstitution. Skatteverket får därför inte använda uppgifterna från stat X till att fastställa eller driva in svenska socialavgifter, såvida inte den behöriga myndigheten i stat X tillåter det (artikel 22 punkterna 3 och 4).

3.4 Skatteavtal

Sveriges skatteavtal grundar sig på ett modellavtal framtaget av OECD, Model Tax Convention on Income and on Capital.

Vilka skatter som omfattas av ett skatteavtal regleras i den artikel som motsvarar artikel 2 i modellavtalet. Omfattningen varierar mellan olika avtal men de flesta omfattar endast skatter på inkomst och förmögenhet. När detta ställningstagande skrivs finns inte något svenskt skatteavtal som uttryckligen omfattar svenska socialavgifter. Skatteverket anser att utländska socialförsäkringsavgifter, löneskatter och liknande inte omfattas av ett skatteavtal om det inte uttryckligen anges i avtalet, se Skatteverkets ställningstagande Kan avräkning medges för utländska socialavgifter enligt skatteavtal eller avräkningslagen?, dnr 8-2339833.

Underlag för socialförsäkringsförmåner, till exempel PGI, omfattas inte av modellavtalet eller Sveriges skatteavtal. Det gäller både tillämpningsområdet för artikeln om informationsutbyte och tillämpningsområdet för avtalet i övrigt enligt (oftast) artikel 2.

Informationsutbyte regleras i den artikel som motsvarar modellavtalets artikel 26. I ett skatteavtals artikel om informationsutbyte finns bestämmelser om sekretess och om de ändamål för vilka mottagna uppgifter får användas, så kallade användningsbegränsningar. De gäller alla former av informationsutbyte som är möjliga enligt avtalet. I modellavtalet har de följande lydelse (punkterna 4 och 5 utelämnas här):

“1. The competent authorities of the Contracting States shall exchange such information as is foreseeably relevant for carrying out the provisions of this Convention or to the administration or enforcement of the domestic laws concerning taxes of every kind and description imposed on behalf of the Contracting States, or of their political subdivisions or local authorities, insofar as the taxation thereunder is not contrary to the Convention. The exchange of information is not restricted by Articles 1 and 2.

2. Any information received under paragraph 1 by a Contracting State shall be treated as secret in the same manner as information obtained under the domestic laws of that State and shall be disclosed only to persons or authorities (including courts and administrative bodies) concerned with the assessment or collection of, the enforcement or prosecution in respect of, the determination of appeals in relation to the taxes referred to in paragraph 1, or the oversight of the above. Such persons or authorities shall use the information only for such purposes. They may disclose the information in public court proceedings or in judicial decisions. Notwithstanding the foregoing, information received by a Contracting State may be used for other purposes when such information may be used for such other purposes under the laws of both States and the competent authority of the supplying State authorises such use.”

Denna lydelse av artikel 26 punkt 1 innebär att informationsutbyte får ske om det behövs för tillämpningen av skatteavtalet eller nationell lagstiftning om skatter av varje slag och beskaffenhet (”taxes of every kind and description”) som tas ut i de avtalsslutande staterna. Frågan om artiklar med denna lydelse omfattar svenska socialavgifter behandlas i avsnitt 4.4.

I många av Sveriges skatteavtal är dock artikeln om informationsutbyte utformad i enlighet med modellavtalets artikel 26 i dess lydelse före 2000 års utgåva av modellavtalet. Den gav stöd för informationsutbyte endast när det behövs för att tillämpa skatteavtalet eller nationell lagstiftning om de skatter som omfattas av avtalet (”taxes covered by the Convention”). Frågan om artiklar med denna lydelse omfattar svenska socialavgifter behandlas i avsnitt 4.4.

3.5 Bilaterala informationsutbytesavtal

Sveriges bilaterala informationsutbytesavtal grundar sig på ett modellavtal framtaget av OECD, Agreement on Exchange of Information on Tax Matters. Modellavtalet ger endast stöd för informationsutbyte på begäran och närvaro vid skatteutredning i annat land.

Vilka skatter som omfattas av ett informationsutbytesavtal regleras i den artikel som motsvarar artikel 3 i modellavtalet. Omfattningen varierar mellan olika avtal. I vissa av Sveriges informationsutbytesavtal finns en uppräkning av de skatter som omfattas. När detta ställningstagande skrivs finns inte något informationsutbytesavtal i vilket svenska socialavgifter nämns i uppräkningen. De flesta av Sveriges informationsutbytesavtal saknar dock en sådan uppräkning och omfattar i stället skatter av varje slag och beskaffenhet (“taxes of every kind and description”) som tas ut i de avtalsslutande parterna. Frågan om denna formulering omfattar svenska socialavgifter behandlas i avsnitt 4.5.

Underlag för socialförsäkringsförmåner, till exempel PGI, omfattas inte av modellavtalet eller Sveriges informationsutbytesavtal.

Bestämmelser om sekretess och om de ändamål för vilka mottagna uppgifter får användas, så kallade användningsbegränsningar, finns i den artikel som motsvarar modellavtalets artikel 8. De gäller alla former av informationsutbyte som är möjliga enligt avtalet. I modellavtalet har de följande lydelse:

“Article 8

Confidentiality

Any information received by a Contracting Party under this Agreement shall be treated as confidential and may be disclosed only to persons or authorities (including courts and administrative bodies) in the jurisdiction of the Contracting Party concerned with the assessment or collection of, the enforcement or prosecution in respect of, or the determination of appeals in relation to, the taxes covered by this Agreement. Such persons or authorities shall use such information only for such purposes. They may disclose the information in public court proceedings or in judicial decisions. The information may not be disclosed to any other person or entity or authority or any other jurisdiction without the express written consent of the competent authority of the requested Party.”

4 Bedömning

4.1 Det nordiska handräckningsavtalet

Artikel 21 innebär att OSL ska tillämpas på samma sätt på uppgifter som Skatteverket har fått enligt handräckningsavtalet som på uppgifter som det har fått på annan grund. Det följer direkt av aktuella bestämmelser i OSL (bl.a. 27 kap. 1 §) att de är tillämpliga på uppgifter som Skatteverket har fått enligt avtalet. Att Skatteverket använder sådana uppgifter till att ta ut svenska socialavgifter eller fastställa PGI innebär inte att uppgifterna lämnas vidare till någon annan enskild än den skattskyldiga i fråga, till annan myndighet eller till annan verksamhetsgren inom Skatteverket (jämför 8 kap. 1 - 3 §§ och 12 kap. 1 § OSL). En sådan användning innebär inte heller att uppgifterna yppas för personer utanför den personkrets som anges i artikel 13 punkt 3, som gäller uppgifter som erhållits vid närvaro vid skatteutredning i annat nordiskt land. Den sekretess som gäller för mottagna uppgifter enligt avtalet och OSL hindrar därför inte en sådan användning.

Som framgått av avsnitt 3.1 omfattar avtalet svenska socialavgifter. Det innebär att informationsutbyte kan ske enligt avtalet i syfte att ta ut dessa avgifter. Även om ett informationsutbyte inte har skett i syfte att ta ut svenska socialavgifter får Skatteverket använda mottagna uppgifter till att ta ut sådana. Det krävs inte tillstånd av den utländska myndigheten.

Som framgått av avsnitt 3.1 omfattar avtalet inte underlag för socialförsäkringsförmåner. Det innebär att informationsutbyte inte kan ske enligt avtalet i syfte att fastställa PGI. Emellertid innehåller varken avtalet eller lagen (1990:314) om ömsesidig handräckning i skatteärenden någon användningsbegränsning som hindrar att Skatteverket använder uppgifter, som det av annan anledning har fått enligt avtalet, till att fastställa PGI. Det krävs inte tillstånd av den utländska myndigheten.

4.2 EU:s handräckningsdirektiv

Det följer direkt av aktuella bestämmelser i OSL (bl.a. 27 kap. 1 §) att de är tillämpliga på uppgifter som Skatteverket har fått enligt direktivet. Att Skatteverket använder sådana uppgifter till att ta ut svenska socialavgifter eller fastställa PGI innebär inte att uppgifterna lämnas vidare till någon annan enskild än den skattskyldiga i fråga, till annan myndighet eller till annan verksamhetsgren inom Skatteverket (jämför 8 kap. 1 - 3 §§ och 12 kap. 1 § OSL). Den sekretess som gäller för uppgifterna enligt OSL hindrar därför inte en sådan användning.

Som framgått av avsnitt 3.2 omfattar direktivet och LASEU inte obligatoriska sociala avgifter. Det innebär att informationsutbyte inte kan ske enligt dessa regler i syfte att ta ut svenska socialavgifter. Det framgår emellertid av 20 § LASEU att uppgifter, som Skatteverket av annan anledning har fått enligt direktivet, får användas för fastställande och uppbörd av socialavgifter. Det krävs inte tillstånd av den utländska myndigheten.

Som framgått av avsnitt 3.2 omfattar direktivet och LASEU inte underlag för socialförsäkringsförmåner. Det innebär att informationsutbyte inte kan ske enligt dessa regler i syfte att fastställa PGI. Att använda mottagna uppgifter till att fastställa PGI är inte heller förenligt med användningsbegränsningarna i 20 § LASEU. Det får därför inte ske utan den utländska myndighetens tillstånd.

Om uppgifter som Skatteverket har fått enligt direktivet ger anledning att besluta om PGI, och den utländska myndigheten inte har gett ett generellt tillstånd till detta, kan Skatteverket be myndigheten om tillstånd i det enskilda fallet. Erhålls inte detta måste ett beslut grundas på uppgifter som inhämtas genom annan utredning. Vilka uppgifter som behöver inhämtas och hur detta ska ske kan inte anges generellt utan måste avgöras utifrån omständigheterna i det enskilda fallet.

4.3 Europaråds- och OECD-konventionen om ömsesidig handräckning i skatteärenden

Artikel 22 punkt 1 innebär att OSL ska tillämpas på samma sätt på uppgifter som Skatteverket har fått enligt konventionen som på uppgifter som det har fått på annan grund. Det följer direkt av aktuella bestämmelser i OSL (bl.a. 27 kap. 1 §) att de är tillämpliga på uppgifter som Skatteverket har fått enligt konventionen. Att Skatteverket använder sådana uppgifter till att ta ut svenska socialavgifter eller fastställa PGI innebär inte att uppgifterna lämnas vidare till någon annan enskild än den skattskyldiga i fråga, till annan myndighet eller till annan verksamhetsgren inom Skatteverket (jämför 8 kap. 1 - 3 §§ och 12 kap. 1 § OSL). Den sekretess som gäller för uppgifterna enligt konventionen och OSL hindrar därför inte en sådan användning.

Som framgått av avsnitt 3.3.1 omfattar konventionen svenska socialavgifter. Det innebär att informationsutbyte kan ske enligt konventionen i syfte att ta ut svenska socialavgifter och att dessa är att betrakta som svenska skatter vid tillämpningen av användningsbegränsningarna i artikel 22. Även om ett informationsutbyte inte har skett i syfte att ta ut svenska socialavgifter får Skatteverket använda mottagna uppgifter till att ta ut sådana. Det krävs inte tillstånd av den utländska myndigheten. Vad som nu sagts förutsätter dock att det andra landet inte har gjort en reservation som innebär att landet inte beviljar någon form av handräckning avseende obligatoriska socialförsäkringsavgifter som betalas till en myndighet eller offentligrättslig socialförsäkringsinstitution. Finns en sådan reservation får Skatteverket inte använda uppgifterna till att ta ut svenska socialavgifter, såvida inte den utländska myndigheten tillåter det.

Som framgått av avsnitt 3.3.1 omfattar konventionen inte underlag för socialförsäkringsförmåner. Det innebär att informationsutbyte inte kan ske enligt konventionen i syfte att fastställa PGI. Att använda mottagna uppgifter till att fastställa PGI är inte heller förenligt med användningsbegränsningarna i artikel 22 punkt 2 (”bara för sådana ändamål”). Det får därför inte ske utan den utländska myndighetens tillstånd.

Om uppgifter som Skatteverket har fått enligt konventionen ger anledning att besluta om PGI, och den utländska myndigheten inte har gett ett generellt tillstånd till detta, kan Skatteverket be myndigheten om tillstånd i det enskilda fallet. Erhålls inte detta måste ett beslut grundas på uppgifter som inhämtas genom annan utredning. Vilka uppgifter som behöver inhämtas och hur detta ska ske kan inte anges generellt utan måste avgöras utifrån omständigheterna i det enskilda fallet.

4.4 Skatteavtal

De bestämmelser i Sveriges skatteavtal som motsvarar artikel 26 punkt 2 i OECD:s modellavtal innebär att OSL ska tillämpas på samma sätt på uppgifter som Skatteverket har fått enligt ett skatteavtal som på uppgifter som det har fått på annan grund. Det följer direkt av aktuella bestämmelser i OSL (bl.a. 27 kap. 1 §) att de är tillämpliga på uppgifter som Skatteverket har fått enligt ett skatteavtal. Att Skatteverket använder sådana uppgifter till att ta ut svenska socialavgifter eller fastställa PGI innebär inte att uppgifterna lämnas vidare till någon annan enskild än den skattskyldiga i fråga, till annan myndighet eller till annan verksamhetsgren inom Skatteverket (jämför 8 kap. 1 - 3 §§ och 12 kap. 1 § OSL). Den sekretess som gäller för uppgifterna enligt skatteavtal och OSL hindrar därför inte en sådan användning.

Som framgått av avsnitt 3.4 ger artikeln om informationsutbyte i de flesta av Sveriges skatteavtal stöd för informationsutbyte endast beträffande de skatter som omfattas av avtalet enligt (oftast) artikel 2. Detta i enlighet med en tidigare lydelse av artikel 26 i modellavtalet. När det gäller dessa avtal gör Skatteverket följande bedömning.

Som framgått av avsnitt 3.4 har Skatteverkets i ett tidigare ställningstagande bedömt att utländska socialförsäkringsavgifter, löneskatter och liknande inte omfattas av ett skatteavtal om det inte uttryckligen anges i avtalet. Eftersom ställningstagandet gällde avräkning för utländsk skatt tog Skatteverket inte uttryckligen ställning till om svenska socialavgifter omfattas av skatteavtal. Det finns dock inte anledning att göra någon annan bedömning när det gäller svenska socialavgifter. Av de skäl som anförs i det tidigare ställningstagandet anser därför Skatteverket att sådana avgifter inte omfattas av ett skatteavtal, såvida det inte uttryckligen anges i avtalet att svenska socialavgifter omfattas.

Det innebär att artiklar om informationsutbyte som omfattar endast de skatter som avtalet omfattar enligt (oftast) artikel 2, inte ger stöd för informationsutbyte i syfte att ta ut svenska socialavgifter, såvida det inte uttryckligen anges i det aktuella avtalet att svenska socialavgifter omfattas. När detta ställningstagande skrivs omfattar inte något av Sveriges skatteavtal svenska socialavgifter.

Att använda uppgifter som Skatteverket har fått enligt ett skatteavtal som inte omfattar svenska socialavgifter, och vars artikel om informationsutbyte är utformad på detta sätt, till att ta ut svenska socialavgifter är inte heller förenligt med användningsbegränsningarna i den bestämmelse i avtalet som motsvarar artikel 26 punkt 2 i modellavtalet (”only for such purposes”). Det får därför inte ske utan den utländska myndighetens tillstånd.

Som framgått av avsnitt 3.4 ger artikeln om informationsutbyte i Sveriges nyare skatteavtal stöd för informationsutbyte beträffande skatter av varje slag och beskaffenhet, i enlighet med nuvarande lydelse av artikel 26 i modellavtalet. När det gäller dessa avtal gör Skatteverket följande bedömning.

Informationsutbytet behöver inte avse en skatt som omfattas av avtalet enligt (oftast) artikel 2, men det ska vara en skatt och inte en offentligrättslig avgift. Denna gränsdragning berörs inte i OECD:s kommentar till modellavtalets artikel 26.

Enligt artikel 2 punkt 2 i modellavtalet omfattar det skatter på den totala lönesumman som utbetalas av företag (”taxes on the total amounts of wages or salaries paid by enterprises”). Även denna formulering aktualiserar gränsdragningen mellan skatter och offentligrättsliga avgifter. I punkt 3 i OECD:s kommentar till artikeln sägs att socialförsäkringsavgifter, eller andra avgifter där det finns ett direkt samband mellan avgiften och de enskilda förmåner som ska erhållas, inte ska betraktas som skatter på den totala lönesumman.

De allra flesta av Sveriges skatteavtal saknar formuleringen om skatter på lönesumman. De som har formuleringen är utformade på olika sätt. I avtalet med Filippinerna omfattar den uttryckligen endast skatter i Filippinerna. Av protokollen till avtalen med Azerbajdzjan, Indien, Ukraina och Vietnam framgår att svenska socialavgifter inte omfattas. I avtalen med Italien, Schweiz, Spanien och Tjeckoslovakien (som fortfarande tillämpas i förhållande till Tjeckien och Slovakien) finns formuleringen utan precisering eller undantag.

I alla Sveriges skatteavtal, även de som har formuleringen om skatter på lönesumman, finns en uppräkning av de skatter som omfattades av avtalet när det ingicks, oftast i artikel 2. När detta ställningstagande skrivs finns inte något skatteavtal i vilket svenska socialavgifter nämns i uppräkningen.

Vad som nu sagts visar enligt Skatteverkets uppfattning att Sveriges utgångspunkt vid ingående av skatteavtal hittills har varit att svenska socialavgifter inte är skatter i avtalens mening och därför inte ska omfattas av avtalen. Som framgått av avsnitt 3.4 har Skatteverket i ett tidigare ställningstagande bedömt att utländska socialförsäkringsavgifter, löneskatter och liknande inte omfattas av ett skatteavtal om det inte uttryckligen anges i avtalet. Bedömningen gällde skatteavtalens tillämpningsområde enligt artiklar som motsvarar artikel 2 i modellavtalet. Ingenting talar dock för att begreppet skatter ska ges en annan innebörd vid tillämpningen av skatteavtalens artiklar om informationsutbyte. Skatteverket anser därför att svenska socialavgifter inte är skatter i den mening som avses i artiklar som motsvarar modellavtalets artikel 26 i dess nuvarande lydelse, såvida det inte uttryckligen anges i det aktuella avtalet att svenska socialavgifter omfattas.

Det innebär att inte heller artiklar om informationsutbyte som omfattar skatter av varje slag och beskaffenhet ger stöd för informationsutbyte i syfte att ta ut svenska socialavgifter, såvida det inte uttryckligen anges i det aktuella avtalet att svenska socialavgifter omfattas. När detta ställningstagande skrivs omfattar inte något av Sveriges skatteavtal svenska socialavgifter.

Att använda uppgifter som Skatteverket har fått enligt ett skatteavtal som inte omfattar svenska socialavgifter, och vars artikel om informationsutbyte är utformad på detta sätt, till att ta ut sådana avgifter är inte heller förenligt med användningsbegränsningarna i den bestämmelse i avtalet som motsvarar artikel 26 punkt 2 i modellavtalet (”only for such purposes”). Det får därför inte ske utan den utländska myndighetens tillstånd.

Som framgått av avsnitt 3.4 omfattar inte artiklarna om informationsutbyte i Sveriges skatteavtal underlag för socialförsäkringsförmåner. Informationsutbyte kan därför inte ske enligt ett skatteavtal i syfte att fastställa PGI. Att använda mottagna uppgifter till att fastställa PGI är inte heller förenligt med användningsbegränsningarna i den bestämmelse i avtalet som motsvarar artikel 26 punkt 2 i modellavtalet (”only for such purposes”). Det får därför inte ske utan den utländska myndighetens tillstånd.

Om uppgifter som Skatteverket har fått enligt ett skatteavtal ger anledning att besluta om socialavgifter eller PGI, och den utländska myndigheten inte har gett ett generellt tillstånd till detta, kan Skatteverket be myndigheten om tillstånd i det enskilda fallet. Erhålls inte detta måste ett beslut grundas på uppgifter som inhämtas genom annan utredning. Vilka uppgifter som behöver inhämtas och hur detta ska ske kan inte anges generellt utan måste avgöras utifrån omständigheterna i det enskilda fallet.

4.5 Bilaterala informationsutbytesavtal

De bestämmelser i Sveriges informationsutbytesavtal som motsvarar artikel 8 i OECD:s modell för bilaterala informationsutbytesavtal innebär att OSL ska tillämpas på samma sätt på uppgifter som Skatteverket har fått enligt ett informationsutbytesavtal som på uppgifter som det har fått på annan grund. Det följer direkt av aktuella bestämmelser i OSL (bl.a. 27 kap. 1 §) att de är tillämpliga på uppgifter som Skatteverket har fått enligt ett informationsutbytesavtal. Att Skatteverket använder sådana uppgifter till att ta ut svenska socialavgifter eller fastställa PGI innebär inte att uppgifterna lämnas vidare till någon annan enskild än den skattskyldiga i fråga, till annan myndighet eller till annan verksamhetsgren inom Skatteverket (jämför 8 kap. 1 - 3 §§ och 12 kap. 1 § OSL). Den sekretess som gäller för uppgifterna enligt informationsutbytesavtal och OSL hindrar därför inte en sådan användning.

Som framgått av avsnitt 3.5 ger vissa av Sveriges informationsutbytesavtal endast stöd för informationsutbyte beträffande de skatter som omfattas av avtalet enligt (oftast) artikel 3, medan de flesta ger stöd för informationsutbyte beträffande skatter av varje slag och beskaffenhet. Som framgått av avsnitt 4.4 anser Skatteverket att artiklar om informationsutbyte i skatteavtal inte ger stöd för informationsutbyte i syfte att ta ut svenska socialavgifter, såvida det inte uttryckligen anges i det aktuella avtalet att svenska socialavgifter omfattas, och detta även om artikeln om informationsutbyte omfattar skatter av varje slag och beskaffenhet. Det finns inte anledning att göra någon annan bedömning när det gäller informationsutbytesavtal.

Det innebär att Sveriges informationsutbytesavtal inte ger stöd för informationsutbyte i syfte att ta ut svenska socialavgifter, såvida det inte uttryckligen anges i det aktuella avtalet att svenska socialavgifter omfattas, och detta även om avtalet omfattar skatter av varje slag och beskaffenhet. När detta ställningstagande skrivs omfattar inte något av Sveriges informationsutbytesavtal svenska socialavgifter.

Att använda uppgifter som Skatteverket har fått enligt ett informationsutbytesavtal som inte omfattar svenska socialavgifter till att ta ut sådana avgifter är inte heller förenligt med användningsbegränsningarna i den bestämmelse i avtalet som motsvarar artikel 8 i modellavtalet (”only for such purposes”). Det får därför inte ske utan den utländska myndighetens tillstånd.

Som framgått av avsnitt 3.5 omfattar inte Sveriges informationsutbytesavtal underlag för socialförsäkringsförmåner. Informationsutbyte kan därför inte ske enligt avtalen i syfte att fastställa PGI. Att använda mottagna uppgifter till att fastställa PGI är inte heller förenligt med användningsbegränsningarna i den bestämmelse i avtalet som motsvarar artikel 8 i modellavtalet (”only for such purposes”). Det får därför inte ske utan den utländska myndighetens tillstånd.

Om uppgifter som Skatteverket har fått enligt ett informationsutbytesavtal ger anledning att besluta om socialavgifter eller PGI, och den utländska myndigheten inte har gett ett generellt tillstånd till detta, kan Skatteverket be myndigheten om tillstånd i det enskilda fallet. Erhålls inte detta måste ett beslut grundas på uppgifter som inhämtas genom annan utredning. Vilka uppgifter som behöver inhämtas och hur detta ska ske kan inte anges generellt utan måste avgöras utifrån omständigheterna i det enskilda fallet.