Andelar i CFC-bolag kan omfattas av bestämmelserna i 57 kap. IL om utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag

1 Sammanfattning

Skatteverket anser att ett CFC-bolag som vid en civilrättslig jämförelse motsvarar det som enligt svensk lagstiftning är ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening kan vara ett fåmansföretag. Om övriga villkor i 57 kap. inkomstskattelagen (1999:1229, IL) är uppfyllda betyder det att utdelning och kapitalvinst från andelar i CFC-bolag kan beskattas i inkomstslaget tjänst. Utdelning från CFC-bolag ska dock inte tas upp till den del delägaren har beskattats för sin del av CFC-bolagets inkomst. Detsamma gäller för kapitalvinst. Något krav på att CFC-bolaget ska vara ett inkomstskattesubjekt i hemlandet uppställs inte.

Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande ”Omfattas andelar i cfc-bolag av bestämmelserna i 57 kap. IL om utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag?”, 2007-04-05, dnr 131 159250-07/111. Skatteverket ändrar inte sin bedömning, utan ändringarna är endast en anpassning till aktuell rättsutveckling.

2 Frågeställning

Frågan gäller om andelar i utländska juridiska personer med lågbeskattade inkomster (s.k. CFC-bolag) kan omfattas av bestämmelserna i 57 kap. IL om utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Inkomstskattelagen

För att vara fråga om ett s.k. CFC-bolag krävs att företaget uppfyller definitionen av utländsk juridisk person samt att företagets nettoinkomst är lågbeskattad (6 kap. 8 § IL och 39 a kap. 5 § IL). Den utländska juridiska personen får inte heller vara delägarbeskattad i den stat där den hör hemma (39 a kap. 1 § IL och 5 kap. 2 a § IL).

Utdelning från CFC-bolag ska inte tas upp till den del delägaren har beskattats för sin del av CFC-bolagets inkomst enligt 39 a kap. 13 § IL (42 kap. 22 § första stycket IL). Vid tillämpning av 42 kap. 22 § första stycket IL ska inte beaktas inkomst som delägaren har tagit upp enligt 39 a kap. 13 § IL och som redan har beaktats enligt 42 kap. 22 § första stycket IL eller 48 kap. 6 c § IL. Enligt samma princip ska kapitalvinst på andel i CFC-bolag inte heller tas upp till den del delägaren har beskattats för sin del av CFC-bolagets inkomst enligt 39 a kap. 13 § IL (48 kap. 6 c § första stycket IL). Vid tillämpning av 48 kap. 6 c § första stycket IL ska inte beaktas inkomst som delägaren har tagit upp enligt 39 a kap. 13 § och som redan har beaktats enligt 48 kap. 6 c § första stycket IL eller 42 kap. 22 § IL.

Med fåmansföretag avses aktiebolag och ekonomiska föreningar med visst ägande (56 kap. 2 § IL). Utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag ska i vissa fall beskattas i inkomstslaget tjänst (57 kap. IL).

De termer och uttryck som används i inkomstskattelagen omfattar också motsvarande utländska företeelser om det inte anges eller framgår av sammanhanget att bara svenska företeelser avses (2 kap. 2 § IL).

3.2 Förarbeten

I förarbetena till 2 kap. 2 § IL uttalas att det inte är möjligt att ange hur nära den utländska företeelsen ska överensstämma med den svenska för att anses motsvara denna. Detta måste bli beroende av vilket slags företeelse och vilken regel det är fråga om (prop. 1999/2000:2 del 1 s. 519).

Det ligger i sakens natur att de svenska associationsformerna aktiebolag och ekonomisk förening inte alltid har en identisk motsvarighet i utländska stater. Det behöver därför inte föreligga absolut identitet, utan det får i de enskilda fallen avgöras om likheterna är så stora att den utländska företeelsen kan anses motsvara ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening (prop. 2002/03:96 s. 105 och prop.1999/2000:2 del 2 s. 22).

Ett grundläggande krav är att det utländska företaget är en utländsk juridisk person, d.v.s. den ska ha egen rättskapacitet och en egen förmögenhetsmassa som de enskilda delägarna inte fritt kan disponera över och den ska själv kunna företa rättshandlingar. Associationen måste således kunna förvärva rättigheter och åta sig skyldigheter, kunna föra talan inför domstolar m.m. Denna prövning görs utifrån de associationsrättsliga bestämmelserna i den utländska företeelsens hemland. Om associationen betecknas som juridisk person eller inte saknar däremot betydelse (jfr prop. 2002/03:96 s. 104 f. och prop. 1989/90:47 s. 17).

Definitionen av fåmansföretag ändrades år 2000 så att det klart framgick att som fåmansföretag räknas svenska aktiebolag, svenska ekonomiska föreningar eller därmed jämförliga utländska juridiska personer (punkt 14 av anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen [1928:370]). När den nya definitionen av fåmansföretag infördes tydliggjordes att två krav bör ställas för att en utländsk juridisk person ska omfattas av definitionen. Den utländska juridiska personen bör civilrättsligt likna aktiebolag eller ekonomiska föreningar och dessutom i sitt hemland vara föremål för en beskattning som är likartad den som dessa associationsformer är underkastade (prop. 1999/2000:15 s. 42).

Av förarbetena till reglerna om näringsbetingade andelar framgår att ett av de främsta syftena med dessa regler är att motverka oönskad kedjebeskattning i bolagssektorn. När det gäller den skatterättsliga bedömningen krävdes tidigare, som en skyddsåtgärd med syfte att motverka att den svenska skattebasen urholkas, att den utländska inkomstbeskattningen av det utdelande utländska företaget var jämförlig med svensk inkomstbeskattning av ett svenskt företag med motsvarande inkomster. Kravet på jämförlig beskattning i dåvarande 24 kap. 15 § IL infördes i avvaktan på att de nya CFC-reglerna skulle träda i kraft. I och med införandet av effektivare CFC-regler från och med år 2004 slopades kravet på jämförlig beskattning (prop. 2002/03:96 s. 105 och prop. 2003/04:10 s. 124).

3.3 Rättspraxis

Högsta förvaltningsdomstolen har prövat om den ryska associationsformen obshchestvo s ogranichennoj otvetstvennost´ju (OOO) motsvarar ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av bestämmelserna om näringsbetingade andelar i 24 kap. IL. Av domen framgår att såväl en civilrättslig som en skatterättslig jämförelse ska göras vid denna bedömning. Vid den civilrättsliga jämförelsen mellan ett ryskt OOO och ett svenskt aktiebolag framhöll domstolen att delägarna i ett ryskt OOO inte är personligen ansvariga för bolagets skulder och att ett OOO även i övrigt civilrättsligt till stor del överensstämmer med ett svenskt aktiebolag. Vissa skillnader påtalades, bl.a. äger delägarna i ett ryskt OOO inte aktier utan procentuella andelar i bolaget. Dessutom kan en delägare uteslutas. Högsta förvaltningsdomstolen uttalade att dessa avvikelser får anses sakna betydelse i sammanhanget. Vidare framhölls att en delägare kan träda in i ett ryskt OOO genom att tillskjuta kapital, samt att en delägare vid ett utträde ur bolaget har rätt att få ut sin andel av bolagets nettotillgångsmassa. Enligt domstolen finns liknande möjligheter i ett svenskt aktiebolag genom riktade nyemissioner och inlösen av aktier. Sammantaget kom Högsta förvaltningsdomstolen fram till att ett ryskt OOO, vid en civilrättslig jämförelse, skulle anses motsvara ett svenskt aktiebolag (RÅ 2009 ref. 100).

I ett senare avgörande som också avser tillämpningen av bestämmelserna om näringsbetingade andelar har Högsta förvaltningsdomstolen framhållit att det krävs att företaget civilrättsligt till stor del överensstämmer med ett svenskt aktiebolag för att motsvara ett svenskt aktiebolag och att den civilrättsliga jämförelsen görs utifrån vad som är känt om företaget i fråga. Om företaget kan struktureras på olika sätt är det den valda strukturen som prövningen ska avse. Det är av betydelse att delägarna inte är personligen ansvariga för företagets skulder. Ägarförhållandena är också av betydelse. Att delägarna inte äger aktier utan procentuella andelar i företaget saknar däremot betydelse (HFD 2020 not. 9).

Högsta förvaltningsdomstolen har även prövat om ett strike off-förfarande enligt Companies Law i Caymanöarna civilrättsligt motsvarar ett frivilligt likvidationsförfarande enligt aktiebolagslagen. I sitt avgörande konstaterar Högsta förvaltningsdomstolen att det aktuella strike off-förfarandet överensstämmer med det frivilliga likvidationsförfarandet enligt aktiebolagslagen i den meningen att det tjänar samma övergripande syfte, nämligen att upplösa bolaget. Det finns emellertid väsentliga skillnader mellan förfarandena. Den inskränkning av bolagsorganens möjlighet att företa rättshandlingar för bolagets räkning som är konsekvensen av att en likvidator utsetts finns t.ex. inte i strike off-förfarandet. Strike off-reglerna möjliggör vidare en återregistrering av det upplösta bolaget som innebär att verksamheten i det kan återupptas. Någon motsvarande reglering finns inte för ett bolag som upplösts efter en likvidation enligt aktiebolagslagen. Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening är dessa skillnader så pass betydande att det aktuella strike off-förfarandet inte kan anses motsvara ett likvidationsförfarande enligt svensk rätt. Andelarna ansågs därför inte avyttrade (HFD 2021 ref. 59).

Den skatterättsliga jämförelsen som ska göras enligt den praxis som finns avseende reglerna om näringsbetingade andelar går ut på att avgöra om den utländska företagsformen är ett inkomstskattesubjekt i hemlandet givet att syftet med reglerna om näringsbetingade andelar är att undvika beskattning i flera led (RÅ 2009 ref. 100, HFD 2017 ref. 29, HFD 2019 ref. 49, HFD 2022 not. 3 och HFD 2022 not. 41).

4 Bedömning

Skatteverket anser att ett CFC-bolag som vid en civilrättslig jämförelse motsvarar det som enligt svensk lagstiftning är ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening kan vara ett fåmansföretag. Om övriga villkor i 57 kap. IL är uppfyllda betyder det att utdelning och kapitalvinst från andelar i ett CFC-bolag kan beskattas i inkomstslaget tjänst. Utdelning från ett CFC-bolag ska dock inte tas upp till den del delägaren har beskattats för sin del av CFC-bolagets inkomst. Detsamma gäller för kapitalvinst.

Syftet med bestämmelserna om näringsbetingade andelar är att undvika en beskattning i flera led. Den övergripande målsättningen med regelverket i 57 kap. IL är dock att förhindra att förvärvsinkomster omvandlas till kapitalinkomster. Skatteverkets bedömning är därför att det inte ska uppställas något krav på att ett CFC-bolag ska vara ett inkomstskattesubjekt i hemlandet vid prövningen av om ett sådant bolag är ett fåmansföretag.

Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande ”Omfattas andelar i cfc-bolag av bestämmelserna i 57 kap. IL om utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag?”, 2007-04-05, dnr 131 159250-07/111. Skatteverket ändrar inte sin bedömning, utan ändringarna är endast en anpassning till aktuell rättsutveckling.