Avdrag för kapitalförlust på en regressfordran avseende infriad borgen i inkomstslaget kapital

1 Sammanfattning

En regressfordran uppkommer vid infriande av ett borgensansvar, som medför att låntagaren i motsvarande mån definitivt befrias från sitt betalningsansvar för skulden.

Anskaffningsutgiften för en regressfordran motsvarar, dels faktisk betald borgen, dels övertagande av betalningsansvaret för hela eller del av huvudskulden. Vid övertagande av betalningsansvaret ska anskaffningsutgiften beräknas med hänsyn till borgensmannens betalningsförmåga, dvs. till det belopp som borgensmannen kan antas komma att betala på den skuld som motsvarar borgensbetalningen.

Ett värdepapper anses avyttrat om det företag som gett ut det försätts i konkurs. Regressfordran är ett sådant värdepapper om det ursprungliga lånet har dokumenterats och konkretiserats på ett sådant sätt att det låntagande företaget kan anses ha utgett ett värdepapper.

Den skattskyldiges levnadskostnader och liknande utgifter får inte dras av. Ingående av borgen för lån till närstående eller närståendes bolag kan vanligtvis antas ha ett sådant samband med den personliga relationen att en förlust därmed har karaktär av personlig levnadskostnad och således inte få dras av.

2 Frågeställning

Vid infriande av ett borgensansvar får borgensmannen en s.k. regressfordran på den egentliga låntagaren (gäldenären). I många fall kan gäldenären endast betala ett mindre belopp av regressfordran eller inget belopp alls, vilket främst gäller i de fall där gäldenären är ett bolag som har försatts i konkurs. Borgensmannen kan därför sälja, hela eller del av, sin regressfordran för en ersättning som understiger hens betalning för att infria borgen, vilket medför att det uppkommer en kapitalförlust.

Detta ställningstagande behandlar följande frågor som kan uppkomma i det här sammanhanget

• Vilka förutsättningar ska vara uppfyllda för att det ska uppkomma en tillgång i form av en regressfordran?
• Hur ska regressfordrans anskaffningsutgift beräknas?
• Ett värdepapper anses avyttrat för noll kronor om det företag som gett ut det försätts i konkurs. När kan en regressfordran anses vara ett av företaget utgett värdepapper?
• Avdrag medges inte för s.k. personliga levnadskostnader. I vilka fall kan en kapitalförlust på en regressfordran anses vara en sådan kostnad?

Liknande frågeställningar behandlas också i Skatteverkets ställningstagande ”Förlust på fordringar på eget bolag”, 2009-06-01, dnr 131 424735-09/111.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Civilrätt

Högsta domstolen har angett att en borgensman har regressrätt mot gäldenären, om hen helt eller delvis har infriat sitt borgensåtagande genom betalning eller genom ett åtagande om betalning som borgenären har godtagit till fullgörande av huvudskulden och som har medfört att gäldenären i motsvarande mån har lösts från sin skuld (NJA 2000 s. 482).

3.2 Skatterätt

Till inkomst av kapital räknas bl.a. inkomster och utgifter i form av kapitalvinster och kapitalförluster. Med kapitalvinst och kapitalförlust avses vinst och förlust vid avyttring av tillgångar (41 kap. 1-2 §§ inkomstskattelagen [1999:1229], IL). Kapitalvinster ska tas upp som intäkt och avdrag ska göras för kapitalförluster det beskattningsår då tillgången avyttras (44 kap. 26 § IL).

Kapitalvinsten ska beräknas som skillnaden mellan ersättningen för den avyttrade tillgången och omkostnadsbeloppet. Med omkostnadsbelopp avses utgifter för anskaffning ökade med utgifter för förbättring (44 kap. 13-14 §§ IL).

Högsta förvaltningsdomstolen anser att anskaffningsutgiften (omkostnadsbeloppet) för en regressfordran motsvarar det belopp som har betalats vid infriande av ett borgensåtagande. Regressfordrans värde när den uppkom, saknar alltså betydelse för att bestämma anskaffningsutgiften (RÅ 2001 ref. 57).

Med avyttring av tillgångar avses försäljning, byte och liknande överlåtelse av tillgångar (44 kap. 3 § IL). Ett värdepapper anses också avyttrat om det företag som har gett ut det försätts i konkurs och är ett aktiebolag eller en ekonomisk förening (44 kap. 8 § IL). Högsta förvaltningsdomstolen anser att det föreligger ett av bolaget utgivet värdepapper om bolaget har dokumenterat och konkretiserat en fordran genom en utfärdad handling eller på något annat sätt (RÅ 2002 ref. 105 och RÅ 2004 ref. 142).

Högsta förvaltningsdomstolen anser att en kapitalförlust på en regressfordran kan uppkomma även om försäljningen sker efter avslutad konkurs av ett aktiebolag, trots att gäldenären i ett sådant fall har upphört att existera som ett rättssubjekt (RÅ 2008 ref. 46).

Den skattskyldiges levnadskostnader och liknande utgifter får inte dras av (9 kap. 2 § IL). Högsta förvaltningsdomstolen anser att ingående av borgen för en närstående i allmänhet kan antas ha sådant samband med den personliga relationen att en förlust därmed har karaktär av personlig levandaskostnad, om inte den skattskyldige kan visa annat. Motsvarande synsätt gäller om borgen avser ett lån till ett bolag som en sådan närstående är ägare till (RÅ 2003 ref. 12 och RÅ 2003 not. 56).

4 Bedömning

4.1 Hur uppkommer en regressfordran?

Avdrag för kapitalförlust avseende en regressfordran förutsätter att förlusten avser ett fordringsanspråk om att erhålla en betalning. Enbart den omständigheten att banken eller annan långivare har riktat ett betalningskrav gentemot borgensmannen, medför inte att det har uppkommit en regressfordran.

En tillgång i form av en regressfordran gentemot låntagaren uppkommer först då borgen infrias, vilket sker genom en faktisk betalning eller att borgensmannen övertar skuldansvaret på ett sådant sätt att gäldenären befrias från sitt betalningsansvar gentemot den ursprunglige långivaren (NJA 2000 s. 482).

4.2 Beräkning av anskaffningsutgiften

Anta att en borgensman övertar betalningsansvaret för en skuld om 500 000 kr och avtalar med banken om att skulden ska amorteras med 20 000 kr/månad. Borgensmannen säljer sin regressfordran efter att ha betalat 100 000 kr av sin skuld till banken. Hur ska anskaffningsutgiften för regressfordran beräknas? Är övertagande av det primära betalningsansvaret för skulden en utgift för anskaffningen av regressfordran, eller krävs det också en faktisk betalning av skulden? Är anskaffningsutgiften 500 000 kr som motsvarar infriad borgen, eller är den 100 000 kr som motsvarar den sammanlagda betalningen till banken?

Betalning för ett köp eller annat förvärv av en tillgång kan i många fall ske genom en skuldförbindelse. Ett åtagande att senare erlägga kontant betalning för ett köp, anses vanligtvis vara en sådan anskaffningsutgift, som ska ingå i omkostnadsbeloppet vid beräkning av kapitalvinst eller kapitalförlust.

Skatteverket anser därför att regressfordrans anskaffningsutgift är, dels faktisk betald borgen, dels infriad borgen genom övertagande av betalningsansvaret för huvudskulden. Den här bedömningen förutsätter dock att banken har gjort en sedvanlig kreditprövning av borgensmannens betalningsförmåga för att överta betalningsansvaret. En bedömning får alltså göras med vilket belopp som banken skulle ha lämnat ett lån till borgensmannen, utan något samband med ett tidigare borgensåtagande.

4.3 Exempel

Anna är ensam ägare till X AB och hon har gått i borgen för ett lån på 400 000 som Y-bank har lämnat till X AB. Bolaget får betalningssvårigheter och kan därför inte betala tillbaka sitt lån till banken.

1. Banken begär att Anna ska infria sitt borgensåtagande och betala 400 000 kr.

Enbart den omständigheten att banken kräver att Anna ska infria sitt borgensåtagande och betala 400 000 kr, innebär inte att hon därigenom kan begära någon betalning av X AB och hon har därför inte heller förvärvat en regressfordran.

2. Anna betalar 100 000 kr i borgen till banken, vilket medför att bankens fordran på X AB har minskat med 100 000 kr. Hon har därmed förvärvat en regressfordran på 100 000 kr gentemot X AB.

Regressfordrans anskaffningsutgift är det betalade beloppet, dvs. 100 000 kr. Det saknar betydelse att fordrans marknadsvärde vid förvärvet är lägre än betalningen av borgen (se RÅ 2001 ref. 57).

3. Anna avtalar med banken om att hon i sin helhet ska anses ha fullgjort sitt resterande borgensansvar om hon betalar 200 000 kr av X AB:s skuld. Annas borgensansvar är alltså villkorat av att hon i sin helhet också betalar 200 000 kr. Annas avtal med banken påverkar dock inte X AB:s betalningsansvar för lånet och hon har därför inte förvärvat en regressfordran på grund av avtalet med banken.

4. Anna avtalar med banken om att hon ska anses har fullgjort hela sitt borgensåtagande genom att överta betalningsansvaret för X AB:s lån med 200 000 kr. X AB befrias därmed från sitt betalningsansvar gentemot banken med motsvarande belopp.

Genom att överta betalningsansvaret för den ursprungliga skulden som X AB har gentemot banken, anses Anna ha infriat sitt borgensansvar med 200 000 kr och X AB:s skuld har också minskat med samma belopp. Anna har därmed förvärvat en regressfordran gentemot X AB med 200 000 kr.

Sammantaget har Anna en regressfordran gentemot X AB med 300 000 kr (100 000 + 200 000).

5. Anna avtalar med banken om att hon ska amortera på den övertagna skulden med 10 000 kr/månad. Anna säljer hela sin regressfordran och vid den tidpunkten har hon amorterat 50 000 kr på den övertagna skulden.

Regressfordrans anskaffningsutgift motsvarar infriad borgen med 300 000 kr, under förutsättning av att det var sannolikt att hon skulle komma att återbetala hela den övertagna skulden enligt punkt 4 ovan.

4.4 Avyttring genom konkurs

Ett värdepapper anses avyttrat för noll kronor om det företag som har gett ut det försätts i konkurs (44 kap. 8 § IL). Ett värdepapper anses ha getts ut av ett företag om lånet har dokumenterats och konkretiserats genom en skriftlig handling eller på något annat sätt (RÅ 2002 ref. 105 och RÅ 2004 ref. 142).

Olika lånehandlingar upprättas vanligtvis i samband med att lånet lämnas, vilket anses vara en sådan dokumentation av skuldförhållandet, som medför att det låntagande bolaget anses ha gett ut ett sådant värdepapper som avses i 44 kap. 8 § IL.

Vid infriande av borgen uppkommer en regressfordran mot låntagaren, som motsvarar den fordran som den tidigare långivaren hade. Borgensmannen anses alltså ha övertagit fordran och försätts därmed i samma situation som den tidigare långivaren. Om lånet har dokumenterats på ett sådant sätt att låntagaren kan anses ha gett ut ett värdepapper, så har borgensmannen också genom sin borgensbetalning övertagit ett sådant värdepapper.

Regressfordran anses vid sådant fall vara avyttrad för noll kronor om det låntagande bolaget försätts i konkurs, efter det att borgen har betalats och regressfordran därmed har uppkommit. Om bolaget däremot försätts i konkurs innan borgen har infriats, kan den uppkomna regressfordran inte anses vara avyttrad genom konkursen. I ett sådant fall måste alltså regressfordran avyttras, t.ex. genom en försäljning, för att det ska kunna uppkomma en kapitalförlust.

4.5 Personlig levnadskostnad

Den skattskyldiges levnadskostnader och liknande utgifter får inte dras av (9 kap. 2 § IL). Enligt Högsta förvaltningsdomstolen kan ingående av borgen för lån till närstående eller närståendes bolag vanligtvis antas ha ett sådant samband med den personliga relationen att en förlust därmed har karaktär av personlig levnadskostnad och således inte få dras av (RÅ 2003 ref. 12 och RÅ 2003 not. 56). Med närstående avses i det här sammanhanget personer som man har en särskild personlig relation till, t.ex. familjemedlemmar, andra släktingar och vänner. Om borgen avser ett lån till en sådan person, ankommer det på skattebetalaren att lämna uppgifter som visar att borgen har en annan grund än den personliga relationen till låntagaren. Det ska alltså göras sannolikt att borgen också skulle ha kunnat lämnas till en annan inte närstående person med i övrigt oförändrade villkor.