Krav vid ändring av tidigare utfärdad faktura, mervärdesskatt

1 Sammanfattning

I detta ställningstagande har Skatteverket samlat ett antal tidigare behandlade frågor om en handling eller meddelande som ändrar en tidigare utfärdad faktura. Det gäller bedömningen av kravet på att utfärda en sådan ändringsfaktura samt kravet på att den bl.a. ska innehålla en särskild och otvetydig hänvisning till den ursprungliga fakturan.

Skatteverket anser att man vid ändring av en tidigare utfärdad faktura ska utfärda en ändringsfaktura som uppfyller kraven i mervärdesskattelagen (2023:200), ML. Det förutsätter dock att den ursprungliga fakturan avsåg en leverans eller ett tillhandahållande som omfattades av faktureringsskyldighet enligt ML. Vid rättelse av felaktigt debiterad skatt gäller kravet på ändringsfaktura även om det inte fanns någon faktureringsskyldighet vid utfärdandet av den ursprungliga fakturan eller handlingen.

Skatteverket anser att kravet på en särskild och otvetydig hänvisning till den ursprungliga fakturan gäller vid alla typer av ändringar av den ursprungliga fakturan.

Skatteverket anser att kravet på en särskild och otvetydig hänvisning till ursprungsfakturan som huvudregel innebär att det är ursprungsfakturans löpnummer som ska anges. Skatteverket anser dock att det är möjligt att i vissa särskilda fall i stället hänvisa till den tidsperiod under vilken de berörda ursprungsfakturorna har utfärdats. Detta kan gälla när det är praktiskt omöjligt att hänvisa till en speciell ursprungsfaktura eller när det är fråga om ett mycket stort antal ursprungsfakturor samtidigt som det skulle vara förenat med onormalt stora kostnader eller medföra betydande olägenheter att ta fram de uppgifter som krävs.

Detta ställningstagande ersätter:

• Frågorna 1, 3 och 4 i ställningstagandet ”Skrivelse nr. 3 beträffande frågor och svar på grund av nya faktureringsregler när det gäller mervärdesskatt m.m.” från den 2 april 2004, dnr 130 255556-04/113.
• Frågorna 4 och 6 i ställningstagandet ”Skrivelse nr. 4 beträffande frågor och svar på grund av nya faktureringsregler när det gäller mervärdesskatt m.m.” från den 23 juli 2004, dnr 130 477317-04/1153.
• Ställningstagandet om ”Mervärdesskattelagens krav på uppgifter i kreditnota - hänvisning till ursprungsfakturor” från den 23 september 2004, dnr 130 563353-04/111.
• Ställningstagandet om ”Hänvisning till ursprunglig faktura i kreditnota” från den 30 september 2005, dnr 131 505964-05/111.

Omarbetningen av de tidigare ställningstagandena innebär ingen förändring i sak utan endast ett förtydligande av Skatteverkets syn på vad som gäller vid utfärdande av en ändringsfaktura.

2 Frågeställning

Om uppgifter i en tidigare utfärdad faktura ska ändras ska den nya fakturan (ändringsfakturan), bl.a. innehålla en särskild och otvetydig hänvisning till den ursprungliga fakturan enligt 17 kap. 22 § ML. I detta ställningstagande redogör Skatteverket för sin syn på vad det kravet innebär.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Mervärdesskattelagen

Varje handling eller meddelande med ändring av den ursprungliga fakturan och med en särskild och otvetydig hänvisning till den ursprungliga fakturan likställs med en faktura (17 kap. 22 § ML, jämför med artikel 219 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

En sådan handling eller meddelande ska utfärdas vid

• nedsättning av priset på grund av betalning före förfallodagen eller om prisnedsättningen ges efter leveransen eller tillhandahållandet såvida parterna inte har avtalat om att beloppet ska ingå i beskattningsunderlaget
• prisnedsättning och rabatt som ges vid tidpunkten för leveransen eller tillhandahållandet såvida inte nedsättningen framgår av den ursprungliga fakturan
• kundkrediteringar av annat slag (17 kap. 23 § ML).

Om flera elektroniska fakturor överförs samlat till samma köpare eller ställs till köparens förfogande, är det tillräckligt att gemensamma uppgifter i fakturorna bara anges en gång. Det förutsätter dock att alla uppgifter är åtkomliga för varje faktura (17 kap. 21 § ML, jämför med artikel 236 i mervärdesskattedirektivet).

3.2 Bokföringslagen

För varje affärshändelse ska det finnas en verifikation (5 kap. 6 § första stycket bokföringslagen [1999:1078], BFL).

Verifikationen ska bl.a. innehålla ett verifikationsnummer eller annat identifieringstecken samt sådana övriga uppgifter som är nödvändiga för att sambandet mellan verifikationen och den bokförda affärshändelsen utan svårighet ska kunna fastställas (5 kap. 7 § BFL).

Om en verifikation rättas ska det anges när rättelsen har skett och vem som har gjort den (5 kap. 9 § BFL).

3.3 Förarbeten

Mervärdesskattedirektivets krav att ändringsfakturan måste innehålla en särskild och otvetydig ändring av och hänvisning till den ursprungliga fakturan har tillkommit för att förhindra att de båda fakturorna vid en kontroll uppfattas som två fristående fakturor. Det skulle kunna göra det möjligt för förvärvaren att utverka avdragsrätt för mervärdesskatt både för ursprungsfakturan och för ändringsfakturan. Det väsentliga är således att det vid kontroll otvetydigt framgår att de båda fakturorna har samband och avser samma leverans eller tillhandahållande. En förutsättning för att ett rättelsedokument ska likställas med en faktura enligt direktivet är således att det innehåller en särskild och otvetydig hänvisning till den ursprungliga fakturan (jfr prop. 2003/04:26 s. 83).

4 Bedömning

4.1 Begreppet ändringsfaktura

En ändringsfaktura återspeglar en ändring av en tidigare fakturerad affärshändelse. Ändringsfakturan kan avse olika typer av ändringar av en ursprunglig faktura. Ändringen kan innebära en nedsättning eller höjning av det ursprungliga beloppet att betala. En ändring kan även innebära att någon annan uppgift än fakturabeloppet att betala ändras.

En ändringsfaktura som innebär att den ursprungliga fakturan krediteras antingen helt eller delvis kan också kallas kreditnota eller kreditfaktura. Det krävs inte att en handling som ändrar uppgifter i en tidigare utfärdad faktura, kallas för ändringsfaktura. Det avgörande är att den innehåller de uppgifter som krävs enligt ML.

4.2 När ska man utfärda en ändringsfaktura?

Skatteverket anser att man vid ändring av en tidigare utfärdad faktura ska utfärda en ändringsfaktura som uppfyller kraven i ML. Det förutsätter dock att den ursprungliga fakturan avsåg en leverans eller ett tillhandahållande som omfattades av faktureringsskyldighet enligt ML.

I vissa fall ska en faktura utfärdas enligt faktureringsreglerna i ML även om mervärdesskatt inte ska debiteras i fakturan. Det kan till exempel vara fråga om omvänd betalningsskyldighet, transaktioner som är undantagna från skatteplikt såsom vid unionsintern försäljning av varor till andra EU-länder eller export. Vid ändring av en sådan faktura ska man också utfärda en ändringsfaktura som uppfyller kraven i ML.

När det gäller rättelse av felaktigt debiterad mervärdesskatt krävs det normalt att man utfärdar en ändringsfaktura som uppfyller kraven i ML. Det gäller även om det inte fanns någon faktureringsskyldighet enligt ML vid utfärdandet av den ursprungliga fakturan eller handlingen.

Även om det inte finns en skyldighet att utfärda en ändringsfaktura som uppfyller kraven i ML är den som är bokföringsskyldig enligt BFL skyldig att dokumentera en affärshändelse eller en justering i bokföringen med en verifikation. En faktura faller definitionsmässigt in under begreppet verifikation. En sådan faktura ska innehålla de uppgifter som framgår av BFL.

4.3 Krav på en särskild och otvetydig hänvisning till den ursprungliga fakturan

En ändringsfaktura ska innehålla en särskild och otvetydig hänvisning till den ursprungliga fakturan. I övrigt ska ändringsfakturan innehålla de uppgifter som krävs enligt ML för att det ska vara fråga om antingen en fullständig faktura eller en förenklad faktura.

4.3.1 Hänvisning till ursprungsfakturans löpnummer

Skatteverket anser att kravet på en särskild och otvetydig hänvisning gäller vid alla typer av ändringar av den ursprungliga fakturan. En ändringsfaktura återspeglar en ändring av en tidigare fakturerad affärshändelse. Det finns därför ett starkt och ofrånkomligt samband mellan ändringsfakturan och den ursprungliga fakturan. Det är de båda fakturorna tillsammans som utvisar vad den ursprungliga affärshändelsen kommit att innebära efter de ändringar som gjorts. Kravet på en särskild och otvetydig hänvisning finns för att tydliggöra det sambandet. Det är viktigt såväl för företagets egen redovisning som för Skatteverkets kontrollverksamhet.

Hänvisningen till ursprungsfakturan ska vara otvetydig. Det innebär enligt Skatteverkets mening att hänvisningen direkt ska koppla ihop ändringsfakturan med den ursprungliga fakturan på ett sådant sätt att det inte kan uppkomma någon som helst tveksamhet om vilken eller vilka ursprungsfakturor som avses. En sådan direkt koppling finns i de fall ursprungsfakturans löpnummer anges i ändringsfakturan. Skatteverket anser därför att kravet på en särskild och otvetydig hänvisning till ursprungsfakturan innebär att man i ändringsfakturan som huvudregel ska ange den eller de aktuella ursprungsfakturornas löpnummer.

4.3.2 Undantag från hänvisning till löpnummer

Skatteverket anser att det i vissa särskilda fall är möjligt att i stället hänvisa till den tidsperiod under vilken de berörda ursprungsfakturorna har utfärdats. En sådan hänvisning bör dock begränsas till att omfatta ändringar av fakturor som utfärdats under ett och samma beskattningsår. För det fall ändringarna berör fakturor som utfärdats under mer än ett beskattningsår får en ändringsfaktura utfärdas för respektive beskattningsår.

Hänvisning till en tidsperiod kan gälla när det är

• praktiskt omöjligt att hänvisa till en speciell ursprungsfaktura

  Det kan förekomma att en ändring avser vissa varor som tidigare fakturerats tillsammans med andra varor av samma slag, men där de varor som berörs av ändringen inte är identifierade på sådant sätt att de med hjälp av företagets redovisningssystem kan kopplas till en speciell ursprungsfaktura. I sådana fall kan det vara praktiskt omöjligt att ange ursprungsfakturans löpnummer.

  ett mycket stort antal ursprungsfakturor och förenat med onormalt stora kostnader eller betydande olägenheter att ta fram de uppgifter som krävs

  Det kan förekomma att en ändringsfaktura ska omfatta ändringar av ett mycket stort antal ursprungsfakturor där det skulle vara förenat med onormalt stora kostnader att ta fram de uppgifter som krävs. Detta kan gälla när man i efterhand ger ut rabatter, bonusar och liknande som baseras på inköp som gjorts under en viss tidsperiod, exempelvis årsrabatter.

  Även om det enbart rör sig om ett mycket stort antal ursprungsfakturor kan det medföra betydande olägenheter att hänvisa till samtliga enskilda löpnummer. Ett exempel på en betydande olägenhet är att man i ändringsfakturan skulle behöva hänvisa till ett så stort antal ursprungsfakturor att det skulle krävas extra utrymme i form av särskilda bilagor.

4.4 Debiteringar och krediteringar i samma handling

Inom vissa branscher är det vanligt med fakturering i förskott. Framtida krediteringar, såsom vid slutavstämning mot preliminärt debiterade belopp, prisreduktion osv., tas i sådana fall med i en efterföljande faktura till kunden. Säljarens faktura till kunden innehåller alltså också krediteringar av en tidigare fakturerad leverans eller tillhandahållande till samma kund.

Skatteverket har inga invändningar mot att man tar med både nya leveranser eller tillhandahållanden (debiteringar) och ändringar av tidigare fakturerade leveranser eller tillhandahållanden (krediteringar) i samma handling. En sådan handling betraktas dock som två fakturor, d.v.s. en faktura och en ändringsfaktura. Det har ingen betydelse vad handlingen kallas för, det avgörande är i stället att handlingen innehåller samtliga de uppgifter som respektive faktura ska innehålla. Det innebär att ändringsfakturan också måste innehålla en särskild och otvetydig hänvisning till den ursprungliga fakturan som krediteras.

4.5 Detta ställningstagande ersätter tidigare ställningstagande

Detta ställningstagande ersätter:

• Frågorna 1, 3 och 4 i ställningstagandet ”Skrivelse nr. 3 beträffande frågor och svar på grund av nya faktureringsregler när det gäller mervärdesskatt m.m.” från den 2 april 2004, dnr 130 255556-04/113.
• Frågorna 4 och 6 i ställningstagandet ”Skrivelse nr. 4 beträffande frågor och svar på grund av nya faktureringsregler när det gäller mervärdesskatt m.m.” från den 23 juli 2004, dnr 130 477317-04/1153.
• Ställningstagandet om ”Mervärdesskattelagens krav på uppgifter i kreditnota - hänvisning till ursprungsfakturor” från den 23 september 2004, dnr 130 563353-04/111.
• Ställningstagandet om ”Hänvisning till ursprunglig faktura i kreditnota” från den 30 september 2005, dnr 131 505964-05/111.

Omarbetningen av de tidigare ställningstagandena innebär ingen förändring i sak utan endast ett förtydligande av Skatteverkets syn på vad som gäller vid utfärdande av en ändringsfaktura.