HFD 2023 ref. 59. Rationaliseringsförvärv vid tillämpning av bestämmelserna om skogsavdrag

Högsta förvaltningsdomstolens dom den 28 december 2023, mål nr 1087-23.

Sammanfattning

De stordriftsfördelar som en större areal leder till genom att maskiner och arbetslag kan användas mer kostnadseffektivt utgör sådana rationaliseringseffekter som kan ligga till grund för en bedömning att ett förvärv utgör ett rationaliseringsförvärv i inkomstskattelagens mening, oavsett om den ursprungliga brukningsenheten har varit tillräckligt stor för att kunna brukas på ett rationellt sätt.

Skatteverkets ställningstagande ”När föreligger ett rationaliseringsförvärv av skogsfastighet?” (2013-02-08, dnr 131 80453-13/111), är mot bakgrund av Högsta förvaltningsdomstolens dom överspelat och ska inte tillämpas.

Referat

Den som avyttrar skog på en fastighet i Sverige som är taxerad som lantbruksenhet och är en kapitaltillgång har rätt till skogsavdrag. Skogsavdraget beräknas med utgångspunkt i bl.a. skogens anskaffningsvärde och den avdragsgrundande skogsintäkten. Huvudregeln för en enskild näringsidkare är att avdrag får göras med högst ett belopp som motsvarar 50 procent av den avdragsgrundande skogsintäkten (21 kap. 9 § inkomstskattelagen [1999:1229], IL). Om fastigheten har förvärvats som ett led i skogsbrukets yttre rationalisering (rationaliseringsförvärv) får avdrag göras med ett belopp som motsvarar hela den avdragsgrundande skogsintäkten (21 kap. 10 § IL).

M.R. förvärvade 2019 del i fastigheter som låg mellan och gränsande till fastigheter som han var delägare i sedan tidigare. Förvärven medförde en fördubbling av arealen, från drygt 1 800 hektar till drygt 3 600 hektar produktiv skogsmark. Samtliga fastigheter utgjorde därefter en enda brukningsenhet.

I sin inkomstdeklaration för beskattningsåret 2019 gjorde M.R. skogsavdrag enligt bestämmelsen om rationaliseringsförvärv. Skatteverket beslutade att neka avdrag enligt den bestämmelsen med motiveringen att det inte var fråga om rationaliseringsförvärv. Skatteverket ansåg att brukningsenheten före förvärven var tillräckligt stor för att möjliggöra ett rationellt skogsbruk och att en utökning av arealen inte leder till att enheten kan brukas mer rationellt.

M.R. överklagade till förvaltningsrätten i Stockholm som avslog överklagandet med motiveringen att förvärven inneburit en väsentlig utökning av brukningsenheten vilket sannolikt kunde leda till lägre kostnader för bl.a. etablering, markberedning och gallring. Sådana effektiviseringsvinster som är en följd av att en brukningsenhets areal ökar räcker emellertid inte för att det ska vara fråga om rationaliseringsförvärv.

M.R. överklagade till Kammarrätten i Stockholm som avslog överklagandet. Allmänna fördelar med en större brukningsenhet var enligt kammarrätten inte i sig tillräckligt för att det ska vara fråga om rationaliseringsförvärv utan för det krävs specifika omständigheter som visar att förvärven har medfört konkreta förbättringar av brukningsenheten.

M.R. överklagade till Högsta förvaltningsdomstolen som meddelade prövningstillstånd avseende frågan om vad som avses med ett rationaliseringsförvärv i den mening som avses i 21 kap. 10 § IL.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att vad som menas med att ett förvärv är ett led i skogsbrukets yttre rationalisering (rationaliseringsförvärv) avseende förhöjt skogsavdrag inte framgår av lagtexten och att förarbetena ger föga vägledning. Vad som kan utläsas är att det ska handla om fastighetsförvärv som medfört förbättrade brukningsenheter och som exempel anges att en person som ett led i skogsbrukets yttre rationalisering utökar sitt innehav av skogsmark genom att köpa en grannfastighet (prop. 1978/79:204 s. 57 f.).

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade därefter att rationalisering enligt Nationalencyklopedin är en samlingsterm för åtgärder som sätts in för att effektivisera en verksamhet, antingen genom att producera mer med givna resurser eller genom att minska resursåtgången för ett givet resultat. I Svensk ordbok utgiven av Svenska Akademien anges att rationalisering är organisation av något på ett mer arbetsbesparande sätt. I brist på närmare vägledning i förarbetena till bestämmelsen om rationaliseringsförvärv ansåg Högsta förvaltningsdomstolen att dessa beskrivningar kan ligga till grund för bedömningen.

Högsta förvaltningsdomstolen fann att de effektiviseringsvinster, framför allt till följd av de stordriftsfördelar som en större areal leder till genom att maskiner och arbetslag kan användas mer kostnadseffektivt, som M.R. har beskrivit och som vunnit stöd i det av honom åberopade intyget får anses överensstämma med dessa beskrivningar och att förvärven därmed utgjorde rationaliseringsförvärv i inkomstskattelagens mening. Den omständigheten att brukningsenheten redan tidigare föreföll ha varit tillräckligt stor för att kunna brukas på ett rationellt sätt ändrade inte den bedömningen.

Skatteverkets kommentar

HFD konstaterar att de olika enheterna ingår i samma brukningsenhet samt anger att sådana stordriftsfördelar som en större areal leder till genom att maskiner och arbetslag kan användas mer kostnadseffektivt leder till en förbättrad brukningsenhet. Enligt Skatteverkets uppfattning innebär detta dock inte att varje tillköp till en brukningsenhet utgör ett rationaliseringsförvärv. Det åligger även fortsättningsvis den som åberopar att ett visst förvärv är ett rationaliseringsförvärv att styrka detta genom att redogöra för vilka rationaliseringsvinster som uppstått i det enskilda fallet.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar i sina domskäl att de aktuella förvärven får anses utgöra rationaliseringsförvärv i inkomstskattelagens mening. Enligt Skatteverket innebär detta att domen ger ledning vid bedömningen av vad som utgör ett rationaliseringsförvärv även i övriga lagrum i inkomstskattelagen som rör begreppet ”ett led i skogsbrukets yttre rationalisering”.

Skatteverkets ställningstagande ”När föreligger ett rationaliseringsförvärv av skogsfastighet?” (2013-02-08, dnr 131 80453-13/111) är med anledning av domen överspelat och ska inte tillämpas.

Referenser

21 kap. 9-10 § IL, prop. 1978/79:204 s. 57 f.