Skattepliktig el

När är el skattepliktig?

El som förbrukas i Sverige är skattepliktig om inte annat följer av 11 kap. 2 § LSE (11 kap. 1 § LSE). Detta innebär att el som förbrukas utomlands inte är skattepliktig även om den produceras i Sverige.

Undantag från skatteplikt

El kan undantas från skatteplikt av olika skäl, t.ex. hur elen produceras, var den produceras, syftet med förbrukningen och generatoreffektens storlek. I kommande avsnitt redogörs närmare för el som inte är skattepliktig.

Vindkraftproducerad el

El som framställts i Sverige i ett vindkraftverk av en producent som inte yrkesmässigt levererar el är inte skattepliktig (11 kap. 2 § 1 LSE).

Bestämmelsen innebär en generell skattefrihet för vindkrafts-producerad el, oavsett kraftverkets generatoreffekt, i de fall då producenten inte yrkesmässigt levererar el.

Läs mer om yrkesmässig leverans.

Elproducent med installerad generatoreffekt om mindre än 100 kilowatt

El som framställts i Sverige av en producent som förfogar över en installerad generatoreffekt av mindre än 100 kilowatt och som inte yrkesmässigt levererar el är inte skattepliktig (11 kap. 2 § 2 LSE).Det gäller alla andra kraftverk än vindkraftverk.

Avseende installerad generatoreffekt anser Skatteverket följande:

Med installerad generatoreffekt avses märkeffekten uttryckt i kilowatt. En ommärkning av generatorn påverkar dock inte bedömningen av skatteplikten om inte motsvarande ändring görs i generatorn.

Bedömningen av om en producent förfogar över en installerad generatoreffekt av mindre än 100 kilowatt ska utgå från generatorns hela effekt. Om flera producenter förfogar över samma generator får generatoreffekten inte fördelas på dessa producenter.

Om en producent förfogar över flera generatorer är deras sammanlagda effekt avgörande för om producenten ska anses förfoga över en installerad generatoreffekt av mindre än 100 kilowatt.

(Skatteverkets ställningstagande Undantag från skatteplikt för el: installerad generatoreffekt)

Skatteverket anser att el som framställts i en anläggning som inte har någon generator, såsom en solcellsanläggning, kan omfattas av undantaget från skatteplikt enligt 11 kap. 2 § 2 LSE. Sådan el är därmed undantagen från skatteplikt om övriga förutsättningar i bestämmelsen är uppfyllda.

En producent måste inte förfoga över en installerad generator-effekt för att den el som denne framställer ska kunna undantas med stöd av bestämmelsen. Även el som framställts av en producent som bara förfogar över en eller flera anläggningar som inte har någon generator, såsom solcellsanläggningar, kan alltså omfattas av undantaget från skatteplikt i 11 kap. 2 § 2 LSE.

Bara anläggningar som har en generator ska beaktas vid bedömningen av hur stor installerad generatoreffekt en producent förfogar över (Skatteverkets ställningstagande Undantag från skatteplikt för el som framställts i en solcellsanläggning eller annan anläggning utan generator).

Läs här om vad Skatteverket anser om beskattningskonsekvenser för den som har en solcellsanläggning på sin villa eller fritidshus som är privatbostad.

Läs mer om yrkesmässig leverans.

El som levereras utan ersättning

El som till lägre effekt än 50 kilowatt utan ersättning levererats av en producent eller en leverantör till en förbrukare som inte står i intressegemenskap med producenten eller leverantören är inte skattepliktig (11 kap. 2 § 3 LSE).

En av förutsättningarna för detta undantag från skatteplikt är att elen levereras utan ersättning, d.v.s. utgör s.k. frikraft. En leverans anses bli skattepliktig även om förbrukaren endast har betalat en fast årlig ersättning.

El som framställts och förbrukats på fartyg eller annat transportmedel

El som framställts och förbrukats på fartyg eller annat transportmedel är inte skattepliktig (11 kap. 2 § 4 LSE).

El som förbrukats för framställning av el

El som förbrukats för framställning av el är inte skattepliktig (11 kap. 2 § 5 LSE). Här undantas elproducentens egen förbrukning av el från beskattning.

Undantaget är begränsat till den verksamhet som omfattar framställning av el (jfr. prop. 1994/95:54 s. 137). Producentens elförbrukning i annan verksamhet, t.ex. byggnadsverksamhet, ska beskattas.

Skatteverket anser att den el som förbrukats vid ett produktionsuppehåll i en kraftvärmeanläggning och som är förknippad med verksamheten för produktion av el ska anses förbrukad för framställning av el. Det har ingen betydelse om denna elförbrukning även är förknippad med den del av verksamheten som avser framställning av värme. Sådan el omfattas därmed av undantaget från skatteplikt i 11 kap. 2 § 5 LSE. Den el som vid ett produktionsuppehåll förbrukats i en enhet eller för en aktivitet som är hänförlig till den del av verksamheten som endast avser framställning av värme kan inte anses ha förbrukats för framställning av el. Sådan el kan därmed inte undantas från skatteplikt med stöd av 11 kap. 2 § 5 LSE.

Med kraftvärmeanläggning avses här en anläggning som normalt används för samtidig produktion av värme och skattepliktig el i en och samma process, när den värme som uppkommer nyttiggörs, även när elverkningsgraden inte är tillräckligt hög för att produktionen ska anses utgöra kraftvärmeproduktion enligt 1 kap. 10 § LSE. Med produktionsuppehåll avses här när varken el eller värme produceras i anläggningen (Skatteverkets ställningstagande Energiskatt på el som förbrukas i en kraftvärmeanläggning när varken el eller värme produceras).

Rättsfall: Elförbrukning för driftsättande av ny elproduktionsenhet

Kammarrätten har prövat frågan om el som förbrukats för driftsättande av en ny elproduktionsenhet ska anses nyttiggjord inom rörelse för produktion av el. Elen hade förbrukats för nödvändiga prov och tester av elproduktionsenheten innan denna sattes i drift första gången. Kammarrätten bedömde att den el som förbrukats för driftsättandet inte omfattas av undantaget från skatteplikt enligt 2 § d EL (KRNS 1990-04-26, mål nr 8009-1988). Domen avsåg visserligen tillämpningen av EL som föregick LSE, men är fortfarande relevant då den aktuella bestämmelsen har överförts till 11 kap. 2 § 5 LSE med endast en språklig ändring (jfr. prop. 1994/95:54 s. 137).

Rättsfall: Elförbrukning för fiskodling

Kammarrätten har bedömt att elförbrukning för fiskodling hos en elproducent inte är undantagen från skatteplikt (KRNS 1989-01- 13, mål nr 7216-1987).

I vilken utsträckning ska el anses förbrukad som hjälpkraft för elproduktion i en elproduktionsanläggning?

Rätt till avdrag för energi- och koldioxidskatt på bränsle som förbrukats för framställning av el medges endast för den del av bränslet som förbrukats för framställning av skattepliktig el. Frågan om i vilken utsträckning el ska anses förbrukad för framställning av el (s.k. hjälpkraft) har därför prövats av Kammarrätten i flera mål avseende rätt till avdrag för skatt på bränsle. Läs mer om detta i länken ovan.

Schablonmässig beräkning när den förbrukade elen ingår i uppmätt bruttoelproduktion

Skatteverket har utfärdat allmänna råd om schablonmässig beräkning i vissa fall (SKV A 2015:4). Av dessa allmänna råd framgår följande.

Om el som förbrukats för framställning av el ingår i uppmätt bruttoelproduktion bör andelen el som förbrukats för framställning av el beräknas schablonmässigt i följande fall, om inte annat visas.

Om upphettad ånga driver en ångturbin som i sin tur driver en elgenerator och den återstående värmen i ångan efter ångturbinen nyttiggörs bör 1,5 procent av bruttoelproduktionen anses förbrukad för framställning av el. Om den återstående värmen i ångan efter ångturbinen inte nyttiggörs bör i stället 5 procent av bruttoelproduktionen anses förbrukad för framställning av el.

För vattenkraft bör 1 procent av bruttoelproduktionen anses förbrukad för framställning av el.

Fördelningsmetod vid framställning av el och värme

I en process där både el och värme framställs samtidigt sker inte all elförbrukning i sådana enheter eller för sådana aktiviteter som är avsedda för enbart elframställning eller enbart värmeframställning. El som förbrukas för framställning av värme omfattas inte av undantaget från skatteplikt i 11 kap. 2 § 5 LSE. Det saknas reglering i lagtext och vägledande uttalanden i förarbetena avseende hur fördelningen av denna gemensamma elförbrukning ska ske.

Skatteverket anser att det saknas stöd för att hävda att en viss fördelningsmetod måste användas vid fördelningen.

Skatteverket anser att det är möjligt för den skattskyldige att tillämpa t.ex. en meråtgångsmetod. En meråtgångsmetod kan utgå från den meråtgång av el som är nödvändig för att även kunna ta tillvara värme som uppkommer vid elproduktionen. Denna meråtgång av el hänförs då till framställning av värme, medan resterande del av den gemensamma elförbrukningen hänförs till framställning av el. Vid jämförelsen av elförbrukningen i fallet då värmen nyttiggörs med elförbrukningen i fallet då värmen inte nyttiggörs är utgångspunkten att samma mängd el framställs i båda fallen.

(Skatteverkets ställningstagande Hjälpkraftförbrukning vid kraftvärmeproduktion).

En meråtgångsmetod är i linje med ett avgörande från Högsta förvaltningsdomstolen där fördelning av bränsle som förbrukats för samtidig produktion av värme och skattepliktig el hade betydelse för koldioxidskatteavdragets storlek. Det saknades reglering i lag av hur fördelningen av bränslet mellan produktion av el respektive värme skulle göras (RÅ 1992 ref. 99).

El som framställts i ett reservkraftsaggregat

El som framställts i ett reservkraftsaggregat är inte skattepliktig (11 kap. 2 § 6 LSE). Vad som avses är aggregat som används för att framställa el vid avbrott i den ordinarie krafttillförseln från en utomstående elleverantör eller för driftprov i ett sådant aggregat. Eftersom den framställda elen inte är skattepliktig kan avdrag inte göras för skatt på bränslen som använts vid produktionen (jfr. prop. 1994/95:54 s. 138).

Yrkesmässig leverans

När det gäller uttrycket ”yrkesmässigt” finns en definition i 1 kap. 4 § LSE.

Skatteverket anser att enbart den omständigheten att en elproducent matar in el på ett elnät, där elen sammanblandas med el av annat ursprung, inte medför att producenten ska anses leverera elen i den mening som avses i 11 kap. 2 § 1–2 och 5 § 2 LSE. Skatteverket anser att en förutsättning för att en producent i denna mening ska anses leverera el är att producenten dessutom överlåter elen till någon annan genom försäljning eller genom annat avtal om överlåtelse (Skatteverkets ställningstagande Leveransbegreppet vid inmatning av el på elnätet).

Skatteverket anser att en vindkraftproducent som tillfälligtvis, utan överlåtelseavtal och utan ersättning, matar ut överskottsel på elnätet inte med anledning av en sådan utmatning ska anses yrkesmässigt leverera el i den mening som avses i LSE. Skatteverket bedömer att det inte har någon betydelse om vindkraftproducenten bedriver annan verksamhet som är yrkesmässig.

Rättsfall: El ingår som ett osjälvständigt och naturligt moment i upplåtelse av fastighet

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett förhandsbeskedsärende prövat om egenproducerad el som en fastighetsägare tillhandahåller sina hyresgäster vid upplåtelse av fastigheter ska anses levererad av fastighetsägaren till hyresgästerna i den mening som avses i bestämmelserna i LSE om beskattning av el. Högsta förvaltningsdomstolen bedömde att om tillhandahållandet endast ingår som ett osjälvständigt och naturligt moment i upplåtelsen, vilket typiskt sett är fallet när elen ingår ospecificerad i hyran, bör elen inte anses levererad till hyresgästerna i den mening som avses i de aktuella bestämmelserna. Elen framställs i ett vindkraftverk av fastighetsägaren som inte yrkesmässigt levererar annan el och domstolen bedömde därför att den aktuella förbrukningen hos hyresgästerna omfattas av undantaget från skatteplikt i 11 kap. 2 § 2 LSE (HFD 2012 ref 26).

Skatteverket anser att en fastighetsförvaltare som fördelar egenproducerad el eller inkommande el från en leverantör till sina hyresgäster, ska anses leverera elen, i den mening som avses i 11 kap. 2 § 1-2 och 5 § första stycket 2 LSE, om fastighetsförvaltaren fakturerar elen i form av uppmätt eller uppskattad elförbrukning (Skatteverkets ställningstagande Leveransbegreppet vid elförbrukning i upplåten bostad eller lokal).

Rättsfall: El framställs av ett enkelt bolag

Högsta förvaltningsdomstolen har fastställt ett förhandsbesked och förklarar att ett bolags skattesituation enligt LSE inte är beroende av i vad mån den andra bolagsmannen i ett enkelt bolag yrkesmässigt levererar el.

Av domskälen framgår bl.a. följande. Den form för samverkan som bolaget och ett annat aktiebolag valt för att gemensamt förvärva och driva vindkraftverk får anses utgöra ett enkelt bolag. Enligt ett mellan bolagsmännen upprättat utkast till avtal kan en bolagsman vid varje tidpunkt endast använda producerad el som motsvarar ägarandelen i anläggningen. El som inte utnyttjas av en bolagsman tillgodoräknas inte den andra bolagsmannen. Varken formen eller villkoren för samverkan kan i sig leda till att leverans av el anses ske mellan bolagsmännen. Vidare framgår av avtalsutkastet att bolaget har rätt att använda den producerade elen för egen konsumtion och även att fördela sin andel av elen till byggnader som upplåts till externa hyresgäster. Producerad el ska enligt bolaget användas för att täcka energibehovet i bolagets verksamhet. I likhet med Skatterättsnämnden anser Högsta förvaltningsdomstolen att den omständigheten att den andra bolagsmannen i det enkla bolaget kan sälja eller på annat sätt överlåta sin andel av den producerade elen till annan inte medför att bolaget ska anses yrkesmässigt leverera el i den mening som avses i 11 kap. 2 § 1 LSE (HFD 2012-05-10, mål nr 5021-11).

Rättsfall: Ekonomisk förening levererar el till sina medlemmar

Högsta förvaltningsdomstolen har fastställt ett förhandsbesked i vilket Skatterättsnämnden bedömde att en ekonomisk förening, med utgångspunkt i det i stadgarna angivna ändamålet, ska anses producera vindkraft och leverera den till föreningens medlemmar.

Enligt föreningens stadgar har föreningen till ändamål att främja sina medlemmars ekonomiska intressen genom driftansvar och i egen regi producera eller/och arrendera miljövänlig vindkraft för medlemmarnas egen konsumtion. Medlemmarna deltar i verksamheten som konsumenter och finansiärer. Varje insats berättigar till vindenergi motsvarande de tecknade insatsernas andel av årsproduktionen. Verksamheten finansieras med av föreningsstämman beslutad driftavgift för vindkraftproducerad el. Föreningen har uppgett bl.a. följande. Föreningen äger vindkraftverken, men upplåter elproduktionskapaciteten till medlemmarna. Det medlemmarna förvärvar är alltså inte redan producerad el utan rätten att producera el. Enligt föreningen tillhör den vindkraftproducerade elen medlemmarna redan vid produktionstillfället varför det inte är fråga om någon leverans från föreningen till medlemmarna. Föreningen yrkade att föreningen varken ska anses framställa eller leverera skattepliktig el. Föreningen menar att verksamheten i vart fall inte är yrkesmässig eftersom syftet inte är att skapa överskott i verksamheten utan endast att tillgodose medlemmarnas behov av el.

I likhet med Skatterättsnämnden fann Högsta förvaltnings-domstolen att föreningen får anses framställa vindkraften och leverera den till sina medlemmar samt att verksamheten är yrkesmässig i LSE:s mening. Av domskälen framgår bl.a. följande. Den som yrkesmässigt levererar av honom eller henne framställd el är enligt 11 kap. 5 § första stycket 2 LSE skyldig att betala energiskatt. En verksamhet är enligt 1 kap. 4 § 1 LSE yrkesmässig om den utgör näringsverksamhet enligt 13 kap. IL. Definitionen av begreppet yrkesmässig verksamhet är densamma som i 4 kap. 1 § 1 ML. Avsaknad av vinstsyfte har i praxis inte hindrat att verksamheten hos en juridisk person behandlats som näringsverksamhet vid inkomstbeskattningen (se t.ex. RÅ 1998 ref. 10) eller yrkesmässig i mervärdesskattesammanhang (se t.ex. RÅ 1997 ref. 16). En sådan tillämpning är också förenlig med de direktiv på punktskatteområdet som rör el (2003/96/EG och 2008/118/EG) (HFD 2012 not. 20).

Skatteverket anser följande beträffande en vindkraftproducents egenförbrukning av el när den egna vindkraftproduktionen inte räcker till:

I LSE finns inga bestämmelser om avräkning för el, vilket innebär att bestämmelserna om skattskyldighetens inträde för el gäller varje enskild kWh för sig. Enligt dessa bestämmelser inträder skattskyldigheten för den som är skattskyldig enligt 11 kap. 5 § 1 eller 2 LSE när el levereras till vissa förbrukare eller när den tas i anspråk för annat ändamål än försäljning. Det är således inte möjligt att skattemässigt anse att en vindkraftproducents elförbrukning vid en viss uttagspunkt utgörs av el som producenten framställt vid ett senare tillfälle än förbrukningstidpunkten. Det är inte heller möjligt att göra en avräkning gentemot ett tidigare överskott som uppstått då producenten framställt mer el än vad denne för tillfället haft behov av.

Ett företag som framställer vindkraft och överlåter produktionsöverskottet till ett elhandelsföretag anses yrkesmässigt leverera el och blir därmed skattskyldig som leverantör.

Tillämpning: Vid kontroll av att energiskatt på el redovisats korrekt kommer Skatteverket inte att kräva mätvärden för kortare tidsperioder än en timme.