Uppdrag på löpande räkning

Värdering i ÅRL

Huvudregeln vid värdering av omsättningstillgångar att de ska tas upp till det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet på balansdagen (4 kap. 9 § ÅRL). För tjänsteuppdrag och entreprenadavtal, som i ÅRL benämns pågående arbeten, ger detta uttryck för den s.k. färdigställandemetoden. Pågående arbeten för någon annans räkning får dock värderas till belopp som överstiger anskaffningsvärdet, om det finns särskilda skäl och det står i överensstämmelse med 2 kap. 2 och 3 §§ ÅRL (4 kap. 10 § ÅRL). Regeln möjliggör en redovisning av pågående arbeten med successiv vinstavräkning. Successiv resultatavräkning, d.v.s. intäktsföring av pågående arbeten till en andel som inte överstiger projektets färdigställandegrad, är tillåten under förutsättning att försiktighetsprincipen beaktas (prop. 1995/95:10 del 2 sid. 207).

K1: förenklat årsbokslut

Det finns inga särskilda regler om tjänste- och entreprenadavtal i de allmänna råden om förenklat årsbokslut, utan alla uppdrag redovisas som uppdrag på löpande räkning. Intäkten ska tas upp i takt med att arbetet faktureras eller borde ha fakturerats enligt god redovisningssed (BFNAR 2006:1 punkt 7.1 respektive BFNAR 2010:1 punkt 7.5).

K2: årsredovisning i mindre företag

I de allmänna råden anges två sätt att redovisa ett uppdrag på löpande räkning; en huvudregel och en alternativregel (BFNAR 2008:1 punkt 6.11 respektive BFNAR 2009:1 punkt 6.12). Ett företag ska använda samma metod vid redovisning av samtliga uppdrag av samma slag (löpande räkning eller fast pris), d.v.s. alternativregeln kan användas vid redovisning av uppdrag på löpande räkning även om huvudregeln tillämpas för uppdrag till fast pris och vice versa.

Av de allmänna råden framgår i vilka poster i resultat- och balansräkningen ett uppdrag på löpande räkning ska redovisas (BFNAR 2008:1 punkt 6.14 respektive BFNAR 2009:1 punkt 6.15.).

Huvudregel

Huvudregeln är successiv vinstavräkning och innebär att en inkomst från ett uppdrag på löpande räkning ska redovisas som intäkt i takt med att arbete utförs och material levereras eller förbrukas. Intäkten är värdet av det arbete som utförts och det material som levererats eller förbrukats under redovisningsperioden. Värdet ska beräknas utifrån det pris som avtalats med kunden (BFNAR 2008:1 punkt 6.12 respektive BFNAR 2009:1 punkt 6.13).

I balansräkningen får kvittning mellan uppdrag som ger ett tillgångssaldo och uppdrag som ger ett skuldsaldo endast ske för uppdrag till samma uppdragsgivare och om uppdragen är hänförliga till samma tidsperioder.

Alternativregel

En inkomst från ett uppdrag på löpande räkning kan redovisas som intäkt i takt med att företaget fakturerar för utfört arbete och levererat eller förbrukat material. Intäkten är det fakturerade värdet under förutsättning att företaget inte fakturerar senare än vad som kan motiveras av affärsmässiga skäl (BFNAR 2008:1 punkt 6.13 respektive BFNAR 2009:1 punkt 6.14). Alternativregeln innebär att redovisningen följer beskattningen av uppdrag på löpande räkning i 17 kap. 26 § IL men utan den begränsning till olika branscher som finns i 17 kap. 23 § IL.

Byte av metod

Ett företag som tillämpar alternativregeln får byta till huvudregeln. Byte från huvudregeln till alternativregeln är endast tillåtet om det finns särskilda skäl (BFNAR 2008:1 punkt 6.11 respektive BFNAR 2009:1 punkt 6.12). Ett exempel på särskilda skäl är att företaget får en ny ägare som inte tillämpar huvudregeln eller att företagets verksamhet har minskat i betydande omfattning och de administrativa resurserna till följd av detta har minskat i sådan omfattning att företaget inte längre på ett tillförlitligt sätt kan göra de beräkningar som krävs enligt huvudregeln.

K3: årsredovisning och koncernredovisning

En inkomst från uppdrag på löpande räkning ska redovisas som intäkt i takt med att arbete utförs och material levereras eller förbrukas d.v.s. successiv vinstavräkning (BFNAR 2012:1 punkt 23.17). Faktureringstidpunkten styr således inte tidpunkten för intäktsredovisning men kan efter ett avgörande i HFD styra beskattningstidpunkten vid pågående arbeten på löpande räkning (HFD 2011 ref. 20).

Om det ekonomiska utfallet av ett uppdrag inte kan beräknas på ett tillförlitligt sätt, ska en intäkt endast redovisas med ett belopp som motsvarar de uppkomna uppdragsutgifter som sannolikt kommer att ersättas av beställaren (BFNAR 2012:1 punkt 23.23). Om det är sannolikt att de totala uppdragsutgifterna kommer att överstiga den totala uppdragsinkomsten från ett uppdrag, ska den befarade förlusten redovisas som en kostnad oavsett om uppdraget har påbörjats eller inte (BFNAR 2012:1 punkt 23.24).

Företag som följer internationella redovisningsregler

Företag som följer internationella redovisningsregler ska tillämpa IAS 11 Entreprenadavtal respektive IAS 18 Intäkter om det inte finns några begränsningar i RFR 2. För uppdrag på löpande räkning finns inga begränsningar i RFR 2.

Successiv vinstavräkning i IAS 11 och IAS 18

Redovisningen i IAS 11 och IAS 18 sker utifrån successiv vinstavräkning. Detta innebär att när utfallet av ett uppdrag kan beräknas på ett tillförlitligt sätt, ska uppdragsinkomsten och de uppdragsutgifter som är hänförliga till uppdraget redovisas som intäkt respektive kostnad utifrån uppdragets färdigställandegrad på balansdagen (IAS 11 punkt 22 respektive IAS 18 punkt 20). Faktureringstidpunkten styr således inte tidpunkten för intäktsredovisning men kan efter ett avgörande i HFD styra beskattningstidpunkten vid pågående arbeten på löpande räkning (HFD 2011 ref. 20).

För ett uppdrag på löpande räkning kan utfallet beräknas på ett tillförlitligt sätt om följande båda villkor är uppfyllda:

• Det är sannolikt att de ekonomiska fördelar som är förknippade med uppdraget kommer att tillfalla uppdragstagaren.
• De uppdragsutgifter som, oavsett om det uttryckligen framgår att de ska ersättas eller ej, hänför sig till uppdraget samt klart kan identifieras och mätas på ett tillförlitligt sätt (IAS 11 punkt 24 respektive IAS 18 punkt 20).

IAS 18 gör ingen skillnad på uppdrag till fast pris och på löpande räkning och i IAS 18 punkt 20 tillkommer därför, utöver kraven ovan, även ett krav på att färdigställandegraden kan beräknas på ett tillförlitligt sätt på balansdagen. Detta krav finns även i IAS 11 , IAS 11 punkterna 22 och 30.

I rekommendationerna finns även reglerat hur uppdragsinkomster och uppdragsutgifter ska beräknas och hur färdigställandegraden kan fastställas. Om de totala uppdragsutgifterna bedöms överstiga den totala uppdragsinkomsten, redovisas den befarade förlusten omedelbart som kostnad (IAS 11 punkt 26). I IAS 18 sker en hänvisning till reglerna i IAS 11 i punkt 21.

Färdigställandegraden kan fastställas genom en bedömning av förhållandet mellan nedlagda uppdragsutgifter för utfört arbete på balansdagen och beräknade totala uppdragsutgifter (utfört arbete på basis av gjorda undersökningar) eller fysisk färdigställandegrad för uppdraget. Delbetalningar och förskott från beställaren motsvarar ofta inte det arbete som utförts vid varje given tidpunkt (IAS 11 punkt 30 och IAS 18 punkt 24).

Företag som ska tillämpa Finansinspektionens föreskrifter och allmänna råd

Föreskrifterna innebär att kreditinstitut, värdepappersbolag och försäkringsföretag ska tillämpa en s.k. lagbegränsad IFRS. Det finns inga inskränkningar till IAS 11 Entreprenadavtal eller IAS 18 Intäkter i föreskrifterna FFFS 2008:25 respektive FFFS 2008:26 i fråga om redovisning av entreprenadavtal eller tjänsteuppdrag.

Kompletterande innehåll

• Redovisningsrådets och Bokföringsnämndens tidigare normgivning om entreprenadavtal och intäkter i Handledningen för sambandet mellan redovisning och beskattning 2013 (SKV 305), avsnitt 29 och 30.