Överskjutande ingående mervärdesskatt eller punktskatt

Varför finns en särskild regel om företrädaransvar för överskjutande ingående mervärdesskatt och punktskatt?

I normalfallet blir företrädaransvar aktuellt när företrädaren för en juridisk person uppsåtligen eller på grund av grov oaktsamhet inte betalar en skatt eller avgift (59 kap. 13 § SFL). Men om den skattskyldige lämnar oriktiga uppgifter som medför att den juridiska personen tillgodoräknas för mycket överskjutande mervärdesskatt eller punktskatt är de normala reglerna inte tillämpliga. Den juridiska personen har i detta fall inte låtit bli att betala en viss skatt eller avgift, utan lämnat sådana felaktiga uppgifter så att den juridiska personen har tillgodoräknats för mycket ingående mervärdesskatt eller punktskatt (59 kap. 14 § SFL). Bestämmelsen tillkom därför att ansvarsbestämmelsen för underlåten betalning av mervärdesskatt i 1968 års mervärdesskattelag inte ansågs gälla vid underlåtenhet att betala belopp vid återkrav av Skatteverket om beloppet på grund av felaktiga uppgifter från företrädaren återbetalats eller på annat sätt tillgodoförts den skattskyldige (prop. 1993/94:50 s. 291).

Regeln i 59 kap. 14 § SFL är tillämplig både på mervärdesskatt och på punktskatter. Detta gäller både punktskatt som redovisas i en punktskattedeklaration och sådan punktskatt som återbetalas efter särskild begäran. Dessutom är företrädaransvar enligt 59 kap. 13 § SFL möjligt även för punktskatter.

Förutsättningar för betalningsansvar

En företrädare för en juridisk person kan bli betalningsskyldig för överskjutande ingående mervärdesskatt om följande förutsättningar är uppfyllda.

• Företrädaren har lämnat en oriktig uppgift.
• Den oriktiga uppgiften har lett till att den juridiska personen tillgodoräknas för mycket överskjutande ingående mervärdesskatt.
• Den oriktiga uppgiften har lämnats uppsåtligen eller av grov oaktsamhet.

Betalningsansvaret omfattar inte bara det som faktiskt återbetalas till den skattskyldige utan även belopp som kvittas eller avräknas mot andra skatter på skattekontot (prop. 1993/1994:50 s. 291). Men om den felaktiga ingående mervärdesskatten endast ”avräknas” mot den utgående mervärdesskatten som finns redovisad i samma skattedeklaration kan inte något betalningsansvar enligt 59 kap. 14 bli aktuellt. Detta på grund av att det då inte finns någon ”överskjutande” ingående mervärdesskatt. Det kan då vara möjligt att i stället göra gällande ett betalningsansvar enligt 59 kap. 13 SFL, se Exempel: nollade bort mervärdesskatten nedan.

Vad är oriktig uppgift?

När regeln om företrädaransvar för överskjutande ingående mervärdesskatt infördes i 48 a § i den då gällande mervärdesskattelagen formulerades regeln enligt följande:

Om företrädaren uppsåtligen eller av grov oaktsamhet lämnat uppgifter som föranlett att den skattskyldige tillgodoförts överskjutande ingående skatt enligt 49 § med för stort belopp, är han tillsammans med den skattskyldige skyldig att betala tillbaka beloppet samt därpå belöpande skattetillägg, ränta och dröjsmålsavgift.

Det fanns alltså då inget krav på att företrädaren skulle ha lämnat oriktiga uppgifter, utan endast att de lämnade uppgifterna medfört att den juridiska personen tillgodoräknats för mycket överskjutande ingående mervärdesskatt. I och med införandet av skattebetalningslagen omformulerades lagregeln på så vis att företrädaren ska ha lämnat oriktiga uppgifter. Denna omformulering föregicks inte av någon närmre analys i förarbetena (prop. 1996/97:100 s. 592), utan omformuleringen bör i första hand ses som ett språkligt förtydligande. Det finns inget som anger att oriktig uppgift i detta sammanhang har samma specifika innebörd som uttrycket har i skattetilläggshänseende. Det ska i stället förstås på så vis att det måste finnas en kausalitet mellan de felaktiga, oriktiga uppgifter som företrädaren lämnat och att den juridiska personen tillgodoräknas för mycket överskjutande ingående mervärdesskatt.

Att skattetillägg påförts har betydelse som en form av stödbevisning för att oriktig uppgift i den mening som avses i 59 kap. 14 § SFL har lämnats. Motsatsvis kan frånvaron av påfört skattetillägg innebära att Skatteverket inte kan visa att någon oriktig eller felaktig uppgift har lämnats. Om exempelvis en skattskyldig ombeds att styrka sin avdragsrätt för den ingående mervärdesskatten men inte svarar på förfrågan kan Skatteverket inte visa att den skattskyldige har lämnat en oriktig uppgift. Om det inte finns tillgång till någon annan form av bevisning kan i det läget inte något betalningsansvar enligt 59 kap. 14 SFL göras gällande. Det finns därmed inget krav på att skattetillägg har påförts för att ett företrädaransvar enligt 59 kap. 14 § SFL ska kunna göras gällande.

Vem har lämnat den oriktiga uppgiften?

Om den oriktiga uppgiften har lämnats av någon annan än företrädaren personligen, t.ex. av en annan företrädare, anställd eller anlitat deklarationsombud, kan företrädaren ändå bli betalningsskyldig enligt 59 kap. 14 § SFL. Detta på grund av det principiella ansvar som följer med ett styrelseuppdrag i en juridisk person. I t.ex. ett aktiebolag är styrelsen ansvarig för att bolagets administration sköts på ett betryggande sätt (8 kap. 4 § ABL). Det kan dock förekomma omständigheter i det enskilda fallet som medför att den oriktiga uppgiften inte har lämnats uppsåtligen eller av grov oaktsamhet. Det skulle t.ex. kunna vara fråga om att man anlitat ett kvalificerat deklarationsombud och har lämnat klara instruktioner. Om dessa instruktioner inte följs kan det vara så att den oriktiga uppgiften inte kan anses ha lämnats uppsåtligen eller på grund av grov oaktsamhet. Av betydelse är också är hur företrädaren har utövat sitt kontrollansvar, har det funnits indikationer på administrationen inte sköts på ett betryggande sätt så har företrädaren alltid en skyldighet att agera (prop. 2004/05:85 s. 617f). Sammanfattningsvis måste en bedömning göras i det enskilda fallet när den oriktiga uppgiften har lämnats av någon annan än företrädaren själv.

Uppsåt eller grov oaktsamhet krävs

En förutsättning för att ansvar ska kunna utdömas är att den oriktiga uppgiften har lämnats på grund av uppsåt eller av grov oaktsamhet. De subjektiva rekvisiten knyter an till lämnandet av den oriktiga uppgiften och inte till underlåtenheten att betala tillbaka beloppet till myndigheten (prop. 1993/94:50 s. 292). För mycket överskjutande ingående mervärdesskatt föregås alltid av att den juridiska personen ansöker om utbetalning i form av att lämna redovisning i en skattedeklaration. Det är en form av en aktiv begäran. Det finns därför anledning ställa mycket höga krav på den skattskyldiga och företrädaren att se till att de uppgifter som lämnas är korrekta. Utrymmet för att inskränka företrädarens betalningsskyldighet med hänsyn till subjektiva omständigheter är därför starkt begränsade (prop. 1996/97:100 s. 444f).

Exempel: är det 59 kap. 13 § eller 14 § som gäller?

Detta avsnitt består av fem exempel på situationer som kräver tillämpning av 59 kap. 13 § och 14 § SFL. Förutsättningarna för betalningsskyldighet enligt dessa två lagrum skiljer sig åt men med hjälp av dessa exempel kan man avgöra vilken av lagreglerna som är tillämplig.

Exempel: felaktig ingående mervärdesskatt

När en juridisk person lämnat en oriktig uppgift om ingående mervärdesskatt och Skatteverket vid en omprövning ändrat denna.

Mervärdesskattedeklaration för mars
Utgående mervärdesskatt	100 000
Ingående mervärdesskatt	80 000 (oriktig uppgift 80 000)
Att betala	20 000
Omprövningsbeslut i juni
Utgående mervärdesskatt	100 000
Ingående mervärdesskatt	0
Att betala	100 000

Inte aktuellt med ansvar enligt 59 kap. 14 §

Den juridiska personen A har lämnat en oriktig uppgift på 80 000. Skatteverket har påfört A ett skattetillägg i samband med ett omprövningsbeslut. Men den oriktiga uppgiften har inte lett till att A tillgodoräknats överskjutande ingående mervärdesskatt med ett för stort belopp. Det blir därför inte aktuellt med något företrädaransvar enligt 59 kap. 14 § SFL.

Betalningsskyldighet enligt 59 kap. 13 § SFL för ”mellanskillnaden” och skattetillägget

A skulle rätteligen ha betalat 100 000 i utgående mervärdesskatt i mars men har bara betalat 20 000. Om A inte betalar ytterligare 80 000 kronor på den nya förfallodagen som följer av omprövningsbeslutet kan företrädaren för A bli betalningsskyldig för mellanskillnaden och det beslutade skattetillägget enligt 59 kap. 13 § SFL. Betalningsskyldigheten förutsätter att det föreligger uppsåt eller grov oaktsamhet. Det är den som var företrädare på den ursprungliga förfallodagen i mars som kan göras ansvarig för ”mellanskillnaden”. Det är den som var företrädare för A på skattetilläggets förfallodag som kan åläggas ansvar för skattetillägget.

Exempel: felaktig utgående mervärdesskatt

En oriktig uppgift om den utgående mervärdesskatten har resulterat i överskjutande ingående mervärdesskatt. Skatteverket beslutar i ett omprövningsbeslut att bolaget ska betala ett skattetillägg.

Mervärdesskattedeklaration för mars
Utgående mervärdesskatt	100 000 (oriktig uppgift 30 000)
Ingående mervärdesskatt	150 000
Att återfå	50 000
Omprövningsbeslut i juni
Utgående mervärdesskatt	130 000
Ingående mervärdesskatt	150 000
Att återfå	20 000

Företrädaren ansvarar för obetald skatt

Den juridiska personen A har lämnat en oriktig uppgift på 30 000 vilket lett till att A tillgodoräknats överskjutande ingående mervärdesskatt med 50 000 i stället för 20 000, d.v.s. med 30 000 för mycket. I samband med omprövningsbeslutet har Skatteverket påfört A ett skattetillägg. Företrädaren för A kan åläggas företrädaransvar enligt 59 kap. 14 § SFL eftersom denne uppsåtligen eller av grov oaktsamhet lämnat en oriktig uppgift på 30 000. Det är den person som var företrädare för A vid den tidpunkt som den oriktiga uppgiften lämnades i mars som kan göras betalningsskyldig.

De 30 000 som felaktigt tillgodoräknats ska återbetalas till Skatteverket enligt omprövningsbeslutet i juli. Om betalning inte sker då kan företrädaransvar enligt 59 kap. 13 § inte göras gällande, eftersom detta lagrum förutsätter att företrädaren inte betalat skatt på den ursprungliga förfallodagen. I mars fanns inte någon skatt att betala ens efter omprövningsbeslutet i juni.

Betalningsskyldighet för skattetillägget

Om A inte betalar det påförda skattetillägget kan Skatteverket däremot ålägga företrädaren för A betalningsskyldighet för detta enligt 59 kap. 13 § SFL. Det är den som var företrädare för A när skattetillägget skulle betalas enligt omprövningsbeslutet som kan göras betalningsskyldig.

Exempel: felaktig överskjutande ingående mervärdesskatt

En oriktig uppgift har resulterat i överskjutande ingående mervärdesskatt som felaktigt återbetalats. Skatteverket ålägger vid ett omprövningsbeslut personen att betala dels den egentliga skatten, dels ett skattetillägg.

Mervärdesskattedeklaration för mars
Utgående mervärdesskatt	100 000
Ingående mervärdesskatt	130 000 (oriktig uppgift 50 000)
Att återfå	30 000
Omprövningsbeslut i juni
Utgående mervärdesskatt	100 000
Ingående mervärdesskatt	80 000
Att betala	20 000

Den juridiska personen A har lämnat en oriktig uppgift om 50 000 och detta ledde till att A tillgodoräknades 30 000 för mycket i överskjutande ingående mervärdesskatt. Ett skattetillägg påfördes vid omprövningsbeslutet. Företrädaransvar enligt 59 kap. 14 § kan påföras med 30 000. Det är företrädaren för A som ska uppsåtligen eller av grov oaktsamhet lämnat den oriktiga uppgiften i mars och det är denne som kan bli betalningsskyldig.

Skatt att betala på grund av omprövningsbeslutet är 50 000, dels den felaktigt återbetalda mervärdesskatten 30 000, dels skatt att betala 20 000. Till detta kommer skattetillägget. Om skatten som enligt omprövningsbeslutet ska betalas i juli inte betalas kan företrädaransvar enligt 59 kap. 13 § göras gällande, men bara med det belopp som skulle ha betalats vid den ursprungliga förfallodagen i mars, d.v.s. 20 000. Om skattetillägget inte betalas är det den som var företrädare för A när skattetillägget skulle betalas som kan göras betalningsskyldig.

Exempel: personen kan inte styrka avdrag för ingående mervärdesskatt

Detta exempel visar vad som händer när Skatteverket vägrar avdrag för ingående mervärdesskatt, inte på grund av att den juridiska personen lämnat en oriktig uppgift som i förra exemplet, utan på grund av att den inte förmått styrka avdraget för en sådan skatt.

Mervärdesskattedeklaration för mars
Utgående mervärdesskatt	100 000
Ingående mervärdesskatt	130 000
Att återfå	30 000
Omprövningsbeslut i juni
Utgående mervärdesskatt	100 000
Ingående mervärdesskatt	0
Att betala	130 000

Inget ansvar om inte Skatteverket kan styrka oriktig uppgift

Skatteverket gör en skrivbordskontroll och ber den juridiska personen A att styrka det yrkade avdraget för ingående mervärdesskatt. Då A inte gör det vägrar Skatteverket avdrag för ingående mervärdesskatt i ett omprövningsbeslut. Eftersom A inte svarat och inte styrkt avdragsrätten kan Skatteverket inte avgöra om någon oriktig uppgift lämnats och något skattetillägg påförs inte. Det kan då inte heller bli aktuellt med något företrädaransvar enligt 59 kap. 14 § SFL, eftersom Skatteverket inte kan styrka att någon oriktig uppgift lämnats

Ansvar blir aktuellt om skatten inte betalas

Enligt omprövningsbeslutet ska 130 000 i skatt betalas, dels för mycket återbetald mervärdesskatt 30 000, dels skatt att betala 100 000. Om skatten enligt omprövningsbeslutet inte betalas i juli kan företrädaransvar enligt 59 kap. 13 § SFL bli aktuellt, men inte med ett högre belopp än den skatt som skulle ha betalats på den ursprungliga förfallodagen i mars, d.v.s. 100 000.

Exempel: nollade bort mervärdesskatten

En juridisk person betalade ingen skatt alls i mars på grund av en oriktig uppgift. Efter ett omprövningsbeslut ska personen betala ”mellanskillnaden”.

Mervärdesskattedeklaration för mars
Utgående mervärdesskatt	100 000
Ingående mervärdesskatt	100 000 (oriktig uppgift 100 000)
Att återfå/betala	0
Omprövningsbeslut i juni
Utgående mervärdesskatt	100 000
Ingående mervärdesskatt	0
Att betala	100 000

Inget ansvar enligt 59 kap. 14 §

Den juridiska personen A lämnat en oriktig uppgift, men detta har inte lett till att A har tillgodoräknats överskjutande mervärdesskatt med ett för stort belopp. Det kan därför inte bli aktuellt med något företrädaransvar enligt 59 kap. 14 § SFL.

Skatt skulle betalats i mars, ansvar enligt 59 kap. 13 §

A skulle egentligen ha betalat 100 000 i mars men har inte betalat någonting. Om A inte betalar på förfallodagen i juli, som följer av omprövningsbeslutet, och Skatteverket kan styrka att uppsåt eller grov oaktsamhet föreligger kan företrädaransvar enligt 59 kap. 13 § SFL på ”mellanskillnaden” 100 000. Det är den person som företrädare för A på den ursprungliga förfallodagen i mars som kan bli betalningsskyldig.