Alternativa underlag

Kapitalunderlagsreglerna

Reglerna om beräkning av ett kapitalunderlag ersatte från och med 1995 års taxering den tidigare förmögenhetsregeln. Reglerna finns i 57 kap. 26–35 §§ IL.

När man ska beräkna årets gränsbelopp för andelar som har förvärvats före 1992 får man använda ett kapitalvärde som omkostnadsbelopp. När man beräknar andelens omkostnadsbelopp utgörs anskaffningsutgiften av ett kapitalunderlag. Kapitalunderlaget beräknas utifrån till­gångar och skulder vid utgången av det räkenskapsår som ligger till grund för 1993 års taxering (57 kap. 12 § andra stycket och 26 § IL).

Bestämmelserna om kapitalunderlag gäller för andelar i juridiska personer som hör hemma i en stat inom EES (57 kap. 26 § tredje stycket IL).

Det framräknade kapitalunderlaget fördelas med lika belopp på samtliga andelar i företaget.

En förutsättning för att andelsägaren ska få använda kapital­vär­det är att det används för samtliga ägda andelar i företaget som förvärvats före ingången av 1992 (57 kap. 26 § andra stycket IL).

Någon indexuppräkning får inte göras på kapitalvärdet.

Nyemission 1992

Om en nyemission har gjorts under 1992 kan kapitalet som tillskjutits vid emissionen, beroende på vilket räkenskapsår bolaget har, ingå i det framräknade kapitalunderlaget.

Högsta förvalt­nings­domstolen har tagit ställning till hur ”kapital­värdet” ska beräknas i fall där en nyemission har gjorts under 1992. Förutsättningarna i målet var följande. Den fysiska personen A hade 2 100 aktier av de sammanlagt 3 500 aktierna i X AB. Vid en nyemission under 1992 förvärvade A ytterligare 2 100 aktier. Under 1994 sålde A sina aktier i X AB. Högsta förvalt­nings­domstolen som ansåg att aktierna som nyemitterades under 1992 skulle behandlas som om de förvärvats före 1992 angav bland annat följande.

Enligt tidigare praxis ansågs aktier erhållna vid ny- eller fondemission på grundval av tidigare aktieinnehav förvärvade vid samma tidpunkt som moderaktierna. I det system som införts med 1990 års skattereform saknar frågan om förvärvstidpunkt för emitterade aktier normalt betydelse. För vissa särskilda fall finns en reglering (jfr 3 § 12 mom. fjärde stycket SIL, numera 57 kap. 6 § IL; jfr också de nyinförda reglerna i 24 kap. 22 § och 25 a kap. 6 § IL). Någon generell reglering finns emellertid inte och inte heller har någon praxis etablerats. Det finns därför utrymme att vid tillämpning av alternativregeln hantera under år 1992 nyemitterade aktier så att slutresultatet blir materiellt till­fredsställande. Detta resultat nås i det aktuella fallet om också de nyemitterade aktierna behandlas som om de förvärvats före ingången av år 1992 (RÅ 2004 ref. 135).

Fondemission

En fondemission påverkar inte storleken på kapitalunderlaget för företaget. Andelar som har erhållits genom en fondemission får, när det gäller beräkning av kapitalunderlaget som underlag för gräns­beloppet, anses anskaf­fade vid samma tidpunkt som de ursprung­liga andelarna (RÅ 2004 ref. 135). Om kapitalunderlaget används för de ursprung­liga andelarna fördelas det även på de fond­emitterade andelarna. Kapitalunder­la­get per andel blir därför lägre.

Ovillkorliga kapitaltillskott

Man får inte ta hänsyn till ovillkorliga kapitaltillskott som gjorts före det bokslut som beräkningen grundas på (57 kap. 26 § första stycket IL).

Beräkningen av kapitalunderlaget

Reglerna om beräkning av kapitalunderlaget finns i 57 kap. 27–35 §§ IL. Underlaget beräknas som skillnaden mellan tillgångar och skulder vid utgången av det räkenskapsår som ligger till grund för 1993 års taxering. I de fall två räken­skapsår taxeras 1993 ska kapitalunderlaget beräknas med hänsyn till förhållanden vid utgången av det senare. Om före­taget inte taxerdes 1993 utgår man i stället från det bokslut som taxe­rades 1992 (prop. 1993/94:234 s. 123).

Som huvudregel gäller att tillgångar och skulder ska tas upp till de skattemässiga värden som gäller vid 1993 års inkomst­taxe­ring, 57 kap. 28 § IL. Det finns emellertid special­bestäm­melser för vissa slag av egendom i 28–30 §§ i samma kapitel.

Värdering av tillgångar

Vissa tillgångar värderas enligt särskilda regler.

Andelar i dotterföretag

Andelar i dotterföretag ska tas upp till ett värde motsvarande så stor del av kapitalunderlaget i dot­ter­företaget som motsvarar moderföretagets andel av andelarna i dotterföretaget (57 kap. 29 § IL). Om kapital­under­laget i dotter­före­taget är negativt är värdet på dotter­bolagsandelarna en avdrags­post när man beräknar kapitalunderlaget i moder­bolaget (prop. 1993/94:234 s. 124). Detta gäller för andelar i dotterföretag som är hemmahörande inom EES-området. Bestämmelsen omfattar inte dotterföretag som är handelsbolag.

Fastigheter

En fastighet i Sverige eller i någon annan stat inom EES-området som var en kapitaltillgång och som förvärvats före utgången av 1990 får tas upp till ett alternativt värde (57 kap. 30 § IL). Andelsägaren kan välja att fastigheten ska anses anskaf­fad den 1 januari 1991. Anskaffningsutgiften vid nämnda tidpunkt för en fastighet i en annan stat inom EES-området anses motsvara 75 procent av fastighetens marknadsvärde vid utgången av år 1989. För en fastighet i Sverige anses anskaffningsutgiften den 1 januari 1991 motsvara en viss andel av det taxeringsvärde som gällde 1991, minskat med medgivna värdeminsk­ningsavdrag och liknande avdrag vid 1982–1991 års taxeringar. Avdragen ska per år ha uppgått till sammanlagt minst 10 procent av andelen av taxeringsvärdet.

Med del av taxeringsvärdet avses för

• småhusenheter 70 procent av taxeringsvärdet
• hyreshusenheter 60 procent av taxeringsvärdet
• industrienheter 75 procent av taxeringsvärdet
• lantbruksenheter 100 procent av taxeringsvärdet.

Man tar inte hänsyn till utgifter och avdrag före år 1991 utöver vad som framgår av ovanstående.

Om anskaffningsutgiften har beräknats enligt alternativregeln ska denna i skälig mån jämkas. En jämkning ska göras om marknadsvärdet på byggnader, mark och markanläggningar vid beskattningsårets utgång inte överstiger 75 procent av det alternativa värdet efter värdeminskningsavdrag m.m. Jämkning kan bli aktuellt om en inte ovä­sentlig del av taxeringsvärdet kan hänföras till inventarier eller om fastighetens värde minskat på grund av brand eller någon annan orsak (prop. 1993/94:234 s. 125).

Med värdeminskningsavdrag avses även liknande avdrag såsom skogsavdrag och avdrag för substansminskning samt belopp som motsvarar vad ersättnings­fonder eller andra liknande fonder har tagits i anspråk med.

Andelar i svenska handelsbolag

Andelar i svenska handelsbolag som är kapitaltillgångar tas upp till deläga­rens justerade anskaffningsutgift för andelen, beräknad enligt 50 kap. 3–6 §§ IL (57 kap. 28 § andra stycket IL).

Vad tas upp som skuld?

Som skuld ska man ta upp 28 procent av

• ett sådant uppskovsbelopp som avses i den upphävda lagen (1990:655) om återföring av obeskattade reserver, och som vid beskatt­ningsårets utgång ännu inte återförts till beskatt­ning
• det belopp som har avsatts till en ersättnings­fond och lik­nande fonder.

Som skuld räknas även avsättningar för framtida utgifter till den del avdrag gjorts vid beskattningen, exempelvis avdrags­gilla pensions- eller garantiavsättningar.

Ett villkorat aktieägartillskott som inte skuldförts i räken­skaperna ska inte räknas som skuld när man beräknar kapitalunderlaget. Återbetalning av tillskottet anses utgöra vinstutdelning vid tillämping av 57 kap. 34 § IL.

Avsättning till skatteutjämningsreserv

Som skuld ska man ta upp 28 procent av det belopp som motsvarar avsätt­ningen till en skatteutjämningsreserv (”surv”) enligt den upp­hävda lagen (1990:654) om skatteutjämningsreserv. Om före­taget har gjort en surv­avsättning vid 1994 års taxering får det som skuld i stället ta upp 28 procent av det belopp som enligt lagen (1993:1540) om åter­föring av skatteutjämningsreserv lägst ska återföras till beskatt­ning vid 1995–2002 års taxeringar. Detta belopp är 90 procent av skatte­utjäm­nings­reserven taxeringsåret 1993 plus en eventuell ökning av av­sätt­ning­en från 1993 års taxering till 1994 års taxering. Om avsättningen vid 1994 års taxering understiger den avsätt­ning som gjorts vid 1993 års taxering ska 28 procent av mellanskill­naden min­ska kapitalunderlaget (57 kap. 32 § IL).

Exempel: beräkning av den skuld som ska tas upp

Ett AB har vid 1993 års taxering avsatt 200 000 kr till surv och vid 1994 års taxering 250 000 kr. Som skuld ska tas upp 28 procent av 200 000 kr, d.v.s. 56 000 kr eller 28 procent av ([200 000 x 90 procent] + 50 000), d.v.s. 64 400 kr.

Justering av underlaget

Kapitalunderlaget ska minskas med vinstutdelning som före­taget har lämnat för det räkenskapsår som ligger till grund för beräkningen av kapitalunderlaget (57 kap. 33 § IL).

Underlaget ska även justeras i följande fall där ett belopp betalas ut efter den tidpunkt då man beräknar underlaget (57 kap. 34 § IL).

• Vinstutdelning som lämnas för senare räkenskapsår än det som utgör grunden för beräkningen av kapitalunderlaget ska minska kapitalunderlaget i den utsträckning det utdelade beloppet över­stiger netto­vinsten enligt en fastställd balansräkning. Om bolaget ingår i en kon­cern ska jämförelsen göras med en fastställd koncern­balans­räk­ning.
• Om en utbetalning har gjorts i samband med att aktie­kapitalet eller reservfonden minskats ska kapitalunderlaget minskas med motsvarande belopp, om utbetalningen skett efter utgång­en av det räkenskapsår som ligger till grund för beräkningen av kapi­talunderlaget.
• Kapitalunderlaget i en ekonomisk förening ska minskas med det belopp som svarar mot en utbetalning vid ned­sätt­ning av medlemsinsatsernas belopp, enligt 10 kap. 1 § lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar, eller vid en återbetalning av överskjutande medlems­insatser, enligt 4 kap. 3 § samma lag. Utbetal­ningen ska ha gjorts efter det räken­skaps­år då underlaget beräk­na­des.

En justering för utdelningar och andra utbetalningar som skett efter utgången av det räkenskapsår då underlaget beräknades ska göras först efter den utbetalning som medför justeringen. Det nya kapitalunderlaget tillämpas därmed för utdelningar som görs och kapitalvinster som uppkommer först efter den utbetalning som föranlett justeringen (57 kap. 35 § IL).

Exempel: justering för utdelning

Ett AB har kalenderår som räkenskapsår. Kapitalunder­la­get per 1992-12-31 är 100. Nettovinsten för 1998 är 8, för 1999 10, för 2007 16 och för 2008 12. Utdelning lämnas under 1999 med 10, under 2000 med 14, under 2008 med 10 och under 2009 med 15. Ka­pital­underlaget för beräkning av normalutdelning blir följande:

• 1999 (taxering 2000) 100 - (10 - 8) = 98
• 2000 (taxering 2001) 98 - (14 - 10) = 94
• 2008 (taxering 2009) 94 - (10 - 16 = 0) = 94
• 2009 (taxering 2010) 94 - (15 - 12) = 91

Utdelningen under år 2008 (10) är lägre än nettovinsten för år 2007 (16) varför man inte ska göra någon justering av kapital­underlaget. Den överskjutande delen av nettovinsten får inte beaktas kommande år.

Förmögenhetsregeln

Till och med 1994 års taxering fick den skattskyldige, enligt den så kallade förmögenhetsregeln, använda aktie­värdet den 31 december 1990 som ett alternativt under­lag för att beräkna normalavkastningen (3 § 12 mom. fjärde stycket SIL i dess lydelse t.o.m. 30 juni 1994). För­mögen­hets­regeln har fr.o.m. 1995 års taxering ersatts av kapital­under­lags­reglerna.

Enligt övergångsbestämmelserna i 4 kap. 100 § ILP, får man fortfarande tillämpa den äldre alternativregeln vid 1995 och senare års taxeringar när man ska beräkna sparad utdelning t.o.m. utgången av år 1993.

En redogörelse för förmögenhetsregeln finns i Hand­ledning för beskattning av inkomst och förmögenhet m.m. vid 2000 års taxering (RSV 302 utgåva 17), del 2, avsnitt 22.8.3.5.