Vid omprövning av skönsbeskattningsbeslut

Skönsbeskattning och skattetillägg

Om en inkomstdeklaration inte lämnas inom föreskriven tid och inte heller lämnas efter det att Skatteverket har skickat ut ett föreläggade att lämna deklaration kan Skatteverket fatta ett beslut om skönsbeskattning (57 kap. 1-2 §§ SFL).

En direkt konsekvens av ett skönsbeskattningsbeslut är att skattetillägg ska tas ut (49 kap. 6 § SFL).

Den huvudsakliga anledningen till att skattetillägg tas ut vid skönsbeskattning är att skattetillägget ska förmå den deklarationsskyldige att komma in med en fullständig deklaration. Det framgår indirekt av lagtexten som säger att skattetillägget ska undanröjas om en inkomstdeklaration lämnas inom fyra månader från utgången av den månad då beslutet om skattetillägget meddelades (49 kap. 7 § SFL).

I vissa situationer ska skattetillägg inte tas ut vid skönsbeskattning

Även om huvudregeln säger att skattetillägg ska tas ut vid skönsbeskattning så finns det undantag. Ett av dessa undantag är att skattetillägg inte ska beräknas på skatt som bestäms enligt kontrollmaterial som är normalt tillgängligt för Skatteverket och som har varit tillgängligt för verket inom ett år från utgången av beskattningsåret (49 kap. 15 § SFL).

Undantagsregeln kan i många fall resultera i att något skattetillägg inte tas ut eller tas ut med ett lågt belopp. Så blir t.ex. fallet om skönsbeskattningen grundar sig på obligatoriska kontrolluppgifter.

En konsekvens av undantagsregeln blir att skattetillägget tappar sitt syfte som påtryckningsmedel att förmå den deklarationsskyldige att komma in med en fullständig deklaration.

Skönsbeskattningsspekulation

Med skönsbeskattningsspekulation menas att en deklarationsskyldig person medvetet undviker att lämna deklaration i förhoppning om att skönsbeskattningen och skattetillägget ska leda till en lägre betalningsbörda än vad som skulle bli fallet om en deklaration med korrekta uppgifter lämnades (prop. 2010/11:165 s. 488).

Det är framför allt två omständigheter som har bidragit till denna möjlighet att spekulera. Den första omständigheten är att antalet undantagssituationer då skattetillägg inte ska tas ut vid skönsbeskattning har ökat.

Den andra omständigheten var att den deklarationsskyldige enligt taxeringslagen kunde få ett skattetillägg undanröjt om en inkomstdeklaration lämnades in till Skatteverket inom en viss tid efter det att skattetilläggsbeslutet meddelades (5 kap. 3 § TL). Möjligheten att få ett skattetillägg undanröjt genom att komma in med en deklaration fanns både när Skatteverket fattade sitt första skönsbeskattningsbeslut och när Skatteverket senare genom omprövning fattade ett nytt skönsbeskattningsbeslut och tog ut ett nytt skattetillägg.

Exempel: skönsbeskattningsspekulation enligt taxeringslagen

Eftersom A inte hade lämnat någon inkomstdeklaration vid 2013 års inkomsttaxering fattade Skatteverket ett beslut om skönstaxering. Något skattetillägg togs inte ut eftersom skönstaxeringen helt och hållet byggde på uppgifter om lön och räntor som hämtades från obligatoriska kontrolluppgifter (normalt tillgängligt kontrollmaterial).

Ett år senare upptäcker Skatteverket att A under inkomståret 2012 har avyttrat en post aktier i ett fåmansföretag. Någon kontrolluppgift om denna försäljning finns inte. Skatteverket omprövar därför det tidigare skönsbeskattningsbeslutet och tar ut ett skattetillägg med 40 % av skatten på den oredovisade aktieavyttringen.

Om A en viss tid efter detta beslut skulle komma in med en deklaration och där redovisa aktieavyttringen skulle Skatteverket enligt TL ha en skyldighet att undanröja det påförda skattetillägget.

Exemplet visar att A utan egentlig risk kan avvakta med att deklarera de sålda aktierna till dess att Skatteverket har upptäckt felet.

Den nu beskrivna situationen kan jämföras med med att A istället hade lämnat en deklaration vid 2013 års taxering och Skatteverket senare upptäcker den oredovisade aktieförsäljningen. I denna situation skulle ett skattetillägg kunna tas ut på grund av oriktig uppgift eftersom aktieförsäljningen inte fanns redovisad i den lämnade deklarationen. Till skillnad mot exemplet med skönsbeskattningsbeslutet kan A inte få ett sådant skattetillägg undanröjt genom att komma in med en ny deklaration.

Exemplen visar att skattetillägget hanteras på helt olika sätt beroende på om en deklaration har eller inte inte har lämnats och detta trots att A i båda situationerna har undanhållit aktieförsäljningen från beskattning.

Nya regler om skattetillägg när Skatteverket omprövar ett tidigare skönsbeskattningsbeslut

För att stoppa möjligheten till skönsbeskattningsspekulation har det i SFL införts en ny regel om skattetillägg som kortfattat innebär att det skattetillägg som tas ut i samband med omprövning av ett tidigare skönsbeskattningsbeslut inte längre ska undanröjas av den anledningen att en deklaration senare lämnas in till Skatteverket (49 kap. 8 § SFL).

I prop. 2010/11:165 s. 488 f. motiveras den nya bestämmelsen med att det inte är rimligt att deklarationsskyldigheten kan ignoreras och inkomster undanhållas utan att det leder till en bestående sanktion. Det bör beaktas att de personer som avses inte har lämnat någon deklaration trots att de är skyldiga att göra det enligt lagen, de har påförts förseningsavgifter, de har förelagts att lämna deklaration och de har blivit skönstaxerade. Det handlar alltså om personer som upprepade gånger har nonchalerat sina skyldigheter trots att de på olika sätt har uppmärksammats på detta. I jämförelse med många andra situationer då skattetillägg ska tas ut framstår ett sådant agerande typiskt sett som mer klandervärt.

Tre förutsättningar ska vara uppfyllda för att ett skattetillägg ska kunna tas ut enligt 49 kap 8 § SFL.

Ingen inkomstdeklaration har lämnats

Den första förutsättningen är att Skatteverket har fattat ett beslut om skönsbeskattning på grund av att någon inkomstdeklaration inte har lämnats.

Det är värt att notera att 49 kap. 8 § SFL inte är tillämplig när skönsbeskattningen beror på att någon skattedeklaration inte har lämnats.

Ingen inkomstdeklaration inom föreskriven tidsfrist

Den andra förutsättningen är att någon inkomstdeklaration inte har lämnats inom den tidsfrist som föreskrivs i 49 kap. 7 § SFL.

Det innebär att skattetillägg enligt 49 kap. 8 § SFL inte ska tas ut om den deklarationsskyldige kommer in med en deklaration inom en tidsram av fyra månader från utgången av den månad då det första beslutet om skattetillägg meddelades.

I vissa situationer kan det vara så att skönsbeskattningsbeslutet inte förenas med något skattetillägg. Så kan vara fallet om skönsbeskattningen helt och hållet bestäms enligt kontrollmaterial som är normalt tillgängligt för Skatteverket (49 kap. 15 § SFL). I sådant fall ska tidsfristen istället räknas från utgången av den månad då skönsbeskattningsbeslutet meddelades (49 kap 8 § tredje stycket SFL).

Skulle det vara så att den deklarationsskyldige kan göra sannolikt att han eller hon inte har fått kännedom om skönsbeskattnings-beslutet före utgången av den månad beslutet meddelades ska fristen istället räknas från den dag då den deklarationsskyldige fick sådan kännedom.

Ovan innebär att den person som lämnar in en deklaration med korrekta uppgifter inom en viss tid efter det första skönsbeskattningsbeslutet dels kan få det skönsmässigt påförda skattetillägget undanröjt enligt 49 kap. 7 § SBL och dels undgår risken att bli påförd ytterligare ett skattetillägg enligt 49 kap. 8 § SFL.

Beslutet ska ha omprövats och ytterligare skatt ska ha påförts

Den tredje förutsättningen för att skattetillägg ska kunna tas ut enligt 49 kap. 8 § SFL är att Skatteverket på eget initiativ har omprövat skönsbeskattningsbeslutet och påfört ytterligare skatt.

Det kan i många fall antas att även omprövningsbeslutet kommer att bli ett skönsbeskattningsbeslut enligt 57 kap. SFL. Men som 49 kap. 8 § SFL är utformad så finns det ingenting som hindrar att ett skattetillägg tas ut även om Skatteverket fattar ett vanligt omprövningsbeslut. En sådan situation kan uppkomma om den deklarationsskyldige efter det att Skatteverket har skickat ut ett övervägande om att ompröva tidigare skönsbeskattningsbeslut kommer in med en deklaration som Skatteverket lägger till grund för omprövningsbeslutet (prop. 2010/11:165 s. 489).

Inkomstdeklaration lämnas efter Skatteverkets omprövningsbeslut och beslut om skattetillägg

Reglerna i SFL innebär att skattetillägg som tas ut vid omprövningen av ett skönsbeskattningsbeslut inte ska undanröjas av den anledningen att den deklarationsskyldige senare kommer in med en inkomstdeklaration (49 kap. 8 § 2 st SFL).

Detta är en nyhet jämfört med tidigare regler i TL där den deklarationsskyldige kunde få ett skattetillägg undanröjt även när deklarationen lämnades in efter det att Skatteverket hade omprövat ett tidigare skönsbestaxeringsbeslut.

Innebörden av 48 kap. 8 § 2 st SFL blir att det skattetillägg som tas ut i samband med omprövningen av ett skönsbeskattningsbeslut inte längre har till syfte att förmå den skattskyldige att komma in med en deklaration. Istället är syftet att skapa en bestående sanktion.

Deklaration lämnas innan Skatteverket har påbörjat en utredning

För att ta ut ett skattetillägg enligt 49 kap. 8 § SFL förutsätts bl.a. att Skatteverket på eget initiativ har beslutat att ompröva tidigare skönsbeskattningsbeslut. Motsatsvis innebär det att den deklarationsskyldige alltid kan stoppa tillämpningen av 49 kap 8 § SFL genom att komma in med en deklaration och där lämna fullständiga uppgifter innan Skatteverket har tagit initiativet till ett omprövningsärende.

Enligt förarbetena är situationen jämförbar med en rättelse på eget initiativ varför det inte finns anledning att ta ut skattetillägg (prop. 2010/11:165 s. 489).

Bevisning

Det finns inga särskilda regler om bevisning i 49 kap. 8 § SFL.

Eftersom det är fråga om en sanktionsavgift som tas ut på Skatteverkets initiativ är dock utgångspunkten att det är Skatteverket som ska föra i bevis att de tre förutsättningar som uppställs i lagrummet är uppfyllda.

Befrielse från skattetillägg

Skulle det framstå som oskäligt att ta ut ett skattetillägg med fullt belopp kan Skatteverket besluta om hel eller delvis befrielse (51 kap. SFL).

De situationer som närmast kan leda till befrielse är ålder och sjukdom. I övriga situationer får omständigheterna i det enskilda fallet avgöra om och i vilken omfattning befrielse ska medges. Vid denna prövning ska dock beaktas att syftet med 49 kap. 8 § SFL är att förhindra skönsbeskattningsspekulation. Just denna omständighet torde i många fall begränsa möjligheterna till befrielse.

Beräkning av skattetillägg

Det skattetillägg som tas ut vid omprövning av ett skönsbeskattningsbeslut ska beräknas till 40 % av den ytterligare skatt som tagits ut genom omprövningsbeslutet (49 kap 17 § SFL).

Bestämmelsen innebär att skattetillägget inte behöver knytas till några specifika inkomster utan det räcker med ett konstaterande att omprövningsbeslutet har resulterat i en högre skatt. Det innebär att höjningen kan vara skönsmässig eller i enlighet med en deklaration som har lämnats in efter det att Skatteverket har upptäckt att skönsbeskattningsbeslutet är för lågt och har uppmärksammat den skattskyldige på att en höjning övervägs (prop. 2010/11:165 s.489).