Bank- och finansieringstjänster

Tjänster som omfattas av undantaget för bank- och finansieringstjänster

Undantaget i 3 kap. 9 § första stycket ML omfattar bl.a. räntor och sådana avgifter och provisioner inom bank- och finansieringsföretagens kontorsrörelse som har samband med in- och utlåning, betalningsförmedling, kreditförmedling, kreditgarantier och handel med valutor.

Undantaget för sådana bank- och finansieringstjänster motsvaras i mervärdesskattedirektivet av de transaktioner som anges i artikel 135.1 b–e. Till skillnad från mervärdesskattelagens (ML) utformning innehåller mervärdesskattedirektivets artikel en mera detaljerad uppräkning av de transaktioner som är undantagna från skatteplikt:

b) Beviljande av och förmedling av krediter samt förvaltning av krediter av den som beviljat krediten.

c) Förmedling av och annan befattning med kreditgarantier eller andra säkerheter samt förvaltning av kreditgarantier av den som beviljat kredit.

d) Transaktioner, inbegripet förmedling, rörande spar- och transaktionskonton, betalningar, överföringar, fordringar, checkar och andra överlåtbara skuldebrev, med undantag av indrivning av fordringar.

e) Transaktioner, inbegripet förmedling, rörande valuta, sedlar och mynt använda som lagligt betalningsmedel, med undantag av mynt och sedlar som är samlarobjekt, dvs. guld-, silver- eller andra metallmynt eller sedlar som normalt inte används som lagligt betalningsmedel eller som är av numismatiskt intresse.

Avgift som en säljare tar ut för att en kund som köper en vara eller tjänst betalar med kredit- eller betalkort ska ingå i beskattningsunderlaget för tillhandahållandet av varan eller tjänsten.

Läs mer om hur man avgör om det är ett eller flera tillhandahållanden.

Tjänstens karaktär avgör

Det avgörande är karaktären av tjänsten varför tillhandahållanden som görs av andra företag än bank- och finansieringsföretag också kan omfattas av undantaget från skatteplikt (C-2/95, SDC, punkt 38). Till exempel är en borgensavgift som ett detaljhandelsföretag tar ut för att ingå ett borgensåtagande för en affärspartners banklån ett sådant tillhandahållande som omfattas av begreppet ”annan befattning av kreditgarantier” i artikel 135.1 c mervärdesskattedirektivet.

Transaktioner rörande betalningar och överföringar

EU-domstolen har i ett mål prövat bl.a. hur uttrycket ”transaktioner […] rörande […] överföringar” ska tolkas (artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet). Enligt EU-domstolen måste de tjänster som tillhandahålls ha som verkan att medel överförs och medföra rättsliga och ekonomiska förändringar (jfr C-235/00, CSC Financial Services, punkt 26). En sådan tjänst som är undantagen från skatteplikt enligt direktivets mening bör särskiljas från tillhandahållandet av endast en materiell eller teknisk tjänst, som t.ex. att ett datasystem ställs till bankens förfogande. Bestämmelsen ska tolkas så, att verksamheter som gäller överföringar och betalningar omfattar de transaktioner som utförs av en datacentral, om dessa transaktioner har en fristående karaktär och om de är specifika och väsentliga för de verksamheter som är undantagna från skatteplikt. Domstolen fastslog vidare att vid tolkningen av om undantaget är tillämpligt är det tjänstens natur som ska vara avgörande och inte att tjänsten utförs av viss typ av företag eller att det föreligger ett rättsförhållande med bankens slutliga kund (C-2/95, SDC, punkterna 38, 59, 66–68).

Begreppet förmedling av krediter

EU-domstolen har uttalat sig om begreppet ”förmedling av krediter” i artikel 135.1 b i mervärdesskattedirektivet. Den omständigheten att en underagent till en huvudagent inte är avtalsrättsligt bunden till någon av parterna i ett kreditavtal till vilkens slutande han medverkat, och att denna underagent inte tar direkt kontakt med den ena av dessa parter, hindrar inte att underagenten tillhandahåller förmedling av krediter som är undantagen från skatteplikt. Detta förutsätter dock att hans verksamhet inte begränsas till hanteringen av en del av de materiella transaktionerna i anslutning till kreditavtalet (C-453/05, Ludwig).

Rättsfall och förhandsbesked om bank- och finansieringstjänster

Vid tolkningen av vad som omfattas av undantaget från skatteplikt för bank- och finansieringstjänster förekommer ofta gränsdragningsproblem dels vid bedömningen av karaktären på tjänsten, dels om tillhandahållandet ska ses som en tjänst eller flera. Problemet har gett upphov till många domar och förhandsbesked på området. Nedan redovisas en del av dessa domar och förhandsbesked.

Rättsfall: värdering av fastighet i samband med lån var skattepliktig tjänst

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att ett företags tjänster i form av värdering av fastigheter som gjordes på uppdrag av en bank i samband med långivning var skattepliktiga tjänster (RÅ 1992 not. 209).

Förhandsbesked: utlåning i samband med försäljning av vara omfattades av undantaget

Skatterättsnämnden har i ett förhandsbeskedsärende ansett att ett lån, som ett bolag tillhandahöll enligt särskilt låneavtal i samband med försäljning av vara, var avskilt från bolagets försäljningsverksamhet. Den avgift som betalades till långivaren för dennes kostnader för avisering om räntebetalning, amortering m.m. utgjorde en kostnad för lånet och en intäkt i den undantagna utlåningsverksamheten. Omsättningen var inte heller skattepliktig i de fall krediten tillhandahölls av ett annat bolag och lånet sedan amorterades varje månad under en period av sex månader. Kunden behövde i dessa fall inte betala någon ränta utan fick i stället betala en högre aviseringsavgift (SRN 2005-10-11).

Rättsfall: dotterbolags förmedling av betaltjänst var undantagen från skatteplikt

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att ett dotterbolags tjänster att förmedla avtal om moderbolagets betaltjänster utgjorde sådan betalningsförmedling som avses i artikel 135.1 d mervärdesskattedirektivet. De tjänster som dotterbolaget utförde bestod i att kontakta kunder i syfte att få dessa att sluta avtal med moderbolaget. Den av moderbolaget undantagna betalningstransaktionen verkställdes utan dotterbolagets medverkan. Enligt domstolen utgjorde dotterbolagets tillhandahållande en förmedling av moderbolagets betalningstjänst. Eftersom moderbolagets betaltjänst utgjorde en från skatteplikt undantagen transaktion rörande betalningar var även dotterbolagets omsättning av förmedlingstjänsten undantagen från skatteplikt (HFD 2014 ref. 73).

Förhandsbesked: underentreprenörs betalningsförmedling omfattades av undantaget från skatteplikt

Skatterättsnämnden har ansett att omsättning av tjänster som avsåg betalningsförmedling omfattades av undantaget från skatteplikt även i det fall en underentreprenör tillhandahöll dessa tjänster till sökandebolaget (SRN 2009-10-15, dnr 18-08/I).

Förhandsbesked: hantering av kortbetalningar åt e-handelsföretag utgjorde betalningsförmedling

Skatterättsnämnden har prövat frågan om sökandebolagets tjänster till e-handelsföretag var undantagen betalningsförmedling. Bolaget skulle få rätt att via inlösande bank för e handelsföretagets räkning ta emot gjorda betalningar på ett gemensamt klientmedelskonto och efter avräkning för bl.a. sin ersättning föra över till e-handelsföretaget betalningarna från kunder för köpta varor och tjänster. Skatterättsnämnden fann att de tjänster som bolaget tillhandahöll fick i huvudsak anses kunna hänföras till en från skatteplikt undantagen betalningsförmedling. Enligt nämnden finns stöd för denna bedömning i EU-domstolens övervägande i mål C-2/95, SDC (SRN 2012-10-31, dnr 51-11/ I).

Rättsfall: Bankgirocentralens transfereringstjänster var skattefria

Skatterättsnämnden har prövat frågan om undantaget är tillämpligt för tjänster som Bankgirocentralen tillhandahöll. Med hänvisning till bl.a. C-2/95, SDC ansåg Skatterättsnämnden att de tjänster som innefattade transfereringar av medel mellan betalare och mottagare samt service som tillhandahölls i anslutning till detta utgjorde sådan banktjänst som omfattades av undantaget. Detsamma gällde tillhandahållande av dataprogram, som bankkontoren kunde utnyttja via sina terminaler. Skatterättsnämnden ansåg däremot att Bankgirocentralens omsättning som avsåg uppdragsfakturering inte omfattades av undantaget från skatteplikt. Den omsättningen var från själva betalningsförmedlingen en klart åtskild prestation och inte en tjänst som var underordnad betalningsförmedlingen (SRN 1997-11-13).

Bankgirocentralen överklagade förhandsbeskedet till den delen som avsåg uppdragsfaktureringen. Högsta förvaltningsdomstolen gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden (RÅ 1999 not. 46).

Rättsfall: vissa tjänster omfattades inte av undantaget från skatteplikt

Kammarrätten har ansett att moment som ingick som nödvändiga led vid överföring av medel mellan konton omfattades av undantaget. Däremot ansåg kammarrätten att tjänster som kunde hänföras till framställning av uppdragsblanketter, vinnarkonto, bankstatistik och registrering av konto för överskjutande skatt var skattepliktiga (KRNS 2004-06-15, mål nr 4890-2000, 4891-2000, 4892-2000 och 4893-2000).

Rättsfall: finansiell information via elektronisk kommunikation (”SWIFT-tjänster”) omfattades inte av undantaget

SWIFT är ett företag med säte i Belgien som sköter ett telekommunikationsnätverk för finansiella transaktioner mellan institutioner över hela världen. Tjänster som SWIFT tillhandahöll har varit föremål för prövning hos EU-domstolen. EU-domstolen fann att SWIFT:s elektroniska kommunikationstjänster inte omfattades av undantagen från skatteplikt i artikel 135.1 d eller f i mervärdesskattedirektivet. Domstolen konstaterade att SWIFT:s ansvar var begränsad till de tekniska aspekterna och att de inte omfattade de specifika och väsentliga beståndsdelarna i de aktuella finansiella transaktionerna (C-350/10, Nordea Pankki Suomi).

Även kammarrätten har ansett att ”SWIFT-tjänster” har som huvudsaklig funktion att förmedla finansiell information och att tjänsterna därför inte omfattas av undantaget från skatteplikt (KRNS 2010-05-28, mål nr 6053-09 och 6054-09).

Förhandsbesked: transaktionsövervakning omfattades inte av undantaget

Skatterättsnämnden har ansett att ett företags tjänster i form av transaktionsövervakning till ett kortföretag inte omfattades av undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML. Företagets tjänster bestod i att manuellt analysera information som fångats upp av kortföretagets automatiska system. Den manuella analysens syfte var att upptäcka och kunna stoppa bedrägliga inköp som gjorts med kundens kort (SRN 2012-07-09, dnr 41-11/ I).

Förhandsbesked: hantering av betal- och kreditkortssystem

Skatterättsnämnden har ansett att ett åtagande att till en grupp banker sköta deras hantering av kredit- och betalkortsystem utgjorde en finansiell tjänst som omfattades av undantaget i 3 kap. 9 § ML. I sökandens åtagande ingick bl.a. att genomföra bankkundernas korttransaktioner från auktorisation till insamling av transaktioner, överföra medel, administrera och göra avräkningar, vid fel hantera påföljande reklamationer, bedrägeribevakning, kravhantering, statistik och vissa andra tjänster. Skatterättsnämnden fann att de olika tillhandahållandena skulle ses som en enda tjänst som syftade till att uppfylla de särskilda och väsentliga funktionerna i en betalningsförmedling som banken efterfrågade (SRN 2006-06-30).

Förhandsbesked: vissa av kreditkortsföretagets tjänster var skattepliktiga administrativa tjänster

I ett annat förhandsbesked har Skatterättsnämnden ansett att ett bolags omsättning av tjänster, såsom beviljande av krediter och möjlighet att handla mot faktura, till kortinnehavare av bolagets egna betalkort var sådana bank- och finansieringstjänster som omfattades av undantaget från skatteplikt. De avgifter som bolaget fick från de företag som var anslutna till kortet, vilka i sin tur drog nytta av konceptet genom att kortinnehavarna handlade av dem, ansåg nämnden också kunde hänföras till de skattefria bank- och finansieringstjänsterna. Däremot utgjorde de tjänster som bolaget tillhandahöll i form av servicefunktion till företag, vid betalningar som sker med kontokort utfärdade av utomstående kontokortsföretag, skattepliktiga administrativa tjänster (SRN 2006-02-28).

Förhandsbesked: kassaservicetjänster var banktjänster

Skatterättsnämnden har ansett att ett bolag som på uppdrag av ett annat bolag utförde så kallade kassaservicetjänster tillhandahöll banktjänster. Tjänsterna bestod i att förmedla insättningar och uttag på bankkonton, inlösen av checkar och postgiroutbetalningar, mottagning av dagskassor, förmedling av betalningar samt kontrollräkning av kontanter (SRN 2004-06-15).

Rättsfall: undantagen kreditförmedling

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att tjänster som en bank utförde i samband med hanteringen av långfristiga bostadskrediter för ett kreditmarknadsbolags räkning och som avslutades med att ett kreditbeslut fattades utgjorde kreditförmedling. Omsättning av dessa tjänster var därför undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § första stycket ML. Även bankens tjänster vid omsättning och övertagande av krediter för vilka kreditmarknadsbolaget var kreditgivare utgjorde kreditförmedling. Högsta förvaltningsdomstolen förklarade däremot att bankens omsättning av tjänster som avsåg arkivering av kreditakter inte var undantagen från skatteplikt (RÅ 1998 not. 111).

Rättsfall: tjänster i samband med kreditansökningar var inte kreditförmedling

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett förhandsbeskedsärende ansett att tjänster i samband med kreditansökningar som tillhandahölls av ett postorderföretag inte utgjorde sådan kreditförmedling som är undantagen från skatteplikt. Postorderföretaget öppnade inkomna ansökningar, registrerade, diarieförde samt tog fram kompletterande uppgifter (RÅ 2005 not. 61).

Rättsfall: koncernbolagets tjänster till ett kreditbolag när andra bolag inom koncernen förmedlar krediten var skattepliktigt

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett förhandsbeskedsärende ansett att ett koncernbolags tillhandahållande av tjänster till ett kreditbolag i samband med att andra företag inom koncernen förmedlade krediter mellan kreditbolaget och kredittagarna inte utgjorde kreditförmedlingstjänster som omfattades av undantaget i 3 kap. 9 § ML. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att den konkreta förmedlingsinsatsen utfördes av de andra koncernföretagen och att bolagets uppgifter i sammanhanget endast var att på olika sätt verka för att koncernföretagen skulle utföra kreditförmedlingen. Tjänsterna framstod inte på det sätt som EU-domstolen uttalat i C-453/05, Ludwig (punkt 36) som en avgränsad enhet som medförde att de funktioner uppfylldes som var specifika och väsentliga för de förmedlingsinsatser som de andra koncernföretagen utförde (RÅ 2010 ref. 27).

Rättsfall: förhandlingar med gäldenärer åt moderbolag var skattepliktiga förvaltningstjänster

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett förhandsbeskedsärende bedömt att ett dotterbolags tjänster som innebar att för moderbolagets räkning föra förhandlingar med gäldenärer och även bevilja nya krediter utgjorde förvaltningstjänster som inte omfattades av undantaget i 3 kap. 9 § ML. Eventuella inslag som i mervärdesskattehänseende var att betrakta som finansiella tjänster framstod som underordnade led i förvaltningen (RÅ 2003 not. 194).

Rättsfall: växlingstransaktioner vid valutahandel utgjorde tillhandahållande av tjänst

EU-domstolen har ansett att växlingstransaktioner där en bank köper en valuta till ett överenskommet belopp och som motprestation säljer en annan valuta till ett avtalat belopp utgör tillhandahållande av tjänster mot ersättning. Ersättningen utgör det belopp som banken verkligen erhåller för egen räkning vilket motsvaras av bankens bruttoresultat av transaktionerna över en viss tid (C-172/96, First National Bank of Chicago).

Rättsfall: marknadsföring av valutaväxlingstjänster var skattepliktigt

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett förhandsbeskedsärende funnit att en marknadsföringstjänst avseende valutaväxling inte omfattades av 3 kap. 9 § ML. Ett bolag som tillhandahöll valutaväxlingstjänster anlitade utländska dotterbolag för att sälja valutaväxlingstjänsten. Dotterbolagen marknadsförde tjänsten, vidarebefordrade butikens och kunderna åsikter till bolaget, tillhandahöll utbildnings- och reklammaterial samt terminaler och installation av terminaler. Dotterbolagens tjänster utgjorde inte till någon del sådana förmedlingstjänster som omfattas av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 9 § ML (RÅ 2010 not. 25).

Rättsfall: växling av bitcoin

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett förhandsbeskedsärende prövat frågan om avgifter för växling mellan bitcoin och traditionella valutor omfattades av undantaget från skatteplikt. Högsta förvaltningsdomstolen hänsköt frågan till EU-domstolen. Med hänvisning till EU-domstolens dom i den hänskjutna frågan ansåg Högsta förvaltningsdomstolen att det nu är klarlagt att växlingen utgör ett tillhandahållande av en tjänst mot ersättning som är undantagen från skatteplikt enligt artikel 135.1 e mervärdesskattedirektivet (C-264/14, David Hedqvist och HFD 2016-02-02, mål nr 7101-13).

Förhandsbesked: valutabolagets växlingsvinst var undantagen från skatteplikt

Skatterättsnämnden har ansett att undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML var tillämpligt på de växlingsvinster som uppstod vid växling av valuta (SRN 1999-04-08).

Tjänster som inte omfattas av undantaget för bank- och finansieringstjänster

I 3 kap. 9 § andra stycket ML anges särskilt vissa verksamheter och tjänster som inte ingår i begreppet bank- och finansieringstjänster. Av lagtexten framgår att notariatverksamhet, inkassotjänster och administrativa tjänster som avser factoring eller uthyrning av förvaringsutrymmen inte omfattas av undantaget från skatteplikt för bank- och finansieringstjänster.

Notarieverksamhet, administrativa tjänster m.m.

Avgifter för depåer och för notariatförvar samt arvoden för tjänster av juridisk, ekonomisk eller teknisk karaktär omfattas av skatteplikt. Det kan vara fråga om tjänster avseende skattekonsultation, deklarationer, boutredning, privat rådgivning samt övrig juridisk och ekonomisk rådgivning.

Uthyrning av bankfack och andra förvaringsutrymmen omfattas heller inte av undantaget från skatteplikt.

Administrativa tjänster som avser factoring ingår inte i undantaget från skatteplikt.

Vidare är omsättning av tjänster såsom bokföring, översättning, fotokopiering och tillhandahållande av programvara samt för kreditupplysning och allmänna administrativa tjänster skattepliktig. Detta gäller även om tjänsterna tillhandahålls åt ett annat finansieringsföretag.

Finansieringsföretags omsättning av varor som enligt köpeavtal återtagits av företaget är skattepliktig enligt 3 kap. 24 § tredje stycket ML.

Inkassotjänster – indrivning av fordringar

Skatteplikt gäller också enligt lagtexten för inkassotjänster såsom utförande av inkassouppdrag för kunders räkning. Inkasseraren tillhandahåller uppdragsgivaren/ borgenären en tjänst, indrivning av fordringar, som är skattepliktig. Av praxis framgår att det även kan bli fråga om tillhandahållande av indrivningstjänster i samband med factoring om syftet är att utföra tjänster som medför att kunden avlastas indrivningen och betalningsrisken för fordringen.

Ersättningar som inte ska ingå i beskattningsunderlaget för indrivningstjänster

Vid omsättning av skattepliktiga indrivningstjänster ska inte utlägg för t.ex. expeditionsavgifter hos myndighet ingå i beskattningsunderlaget.

Den ersättning gäldenären, på grund av sin betalningsförsummelse, ska betala till borgenären som gäller kostnader som borgenären haft för att inkassera betalningen ska inte ingå i beskattningsunderlaget för den ursprungligen tillhandahållna varan eller tjänsten. Ersättningen utgör inte omsättning i mervärdesskattelagens (ML) mening eftersom den närmast har karaktär av skadestånd eller sanktion gentemot gäldenären.

Rättsfall om indrivningstjänster

Av EU-domstolens praxis framgår att även företag som utför fakturaköp eller fakturabelåning också kan anses tillhandahålla kunden en indrivningstjänst som är skattepliktig. Nedan redovisas rättsfall som belyser när domstolarna bedömt att det finns ett sådant skattepliktigt tillhandahållande vid factoring respektive när det inte finns.

Rättsfall: begreppet indrivning av fordringar ska tolkas extensivt

EU-domstolen har uttalat att medan undantagen i artikel 135.1 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas restriktivt eftersom de avviker från mervärdesskattens allmänna tillämpning ska begreppet ”indrivning av fordringar”, som är ett undantag från undantagen som innebär att sådana transaktioner är skattepliktiga, tolkas extensivt. Domstolen ansåg därför att ett företags tillhandahållande av tjänster som bl.a. bestod i att begära att tredje mans bank, via ett autogirosystem, för över pengar som denne är skyldig företagets kund, att till kunden översända sammanställningar av erhållna belopp samt kontakta de tredje män från vilka kunden inte erhållit betalning, omfattades av begreppet ”indrivning av fordringar” och därför inte var undantagen från skatteplikt (C-175/09, AXA UK).

Rättsfall: skattepliktig factoring

EU-domstolen har funnit att direktivet ska tolkas så att när ett factoringföretag tillhandahåller factoringtjänster genom att köpa sin kunds fordringar tillhandahåller det kunden en tjänst som i huvudsak går ut på att avlasta kunden indrivning av fordringarna och betalningsrisken. Domstolen konstaterade att factoring ska tolkas enligt sin objektiva karaktär oavsett form av factoring. Domstolen konstaterar också att factoring med hänsyn till sin objektiva karaktär har som huvudsakligt ändamål att driva in fordringar från tredje man. En ekonomisk verksamhet, varigenom en näringsidkare köper fordringar med den kreditrisk som följer med detta och i gengäld tar ut en avgift av sina kunder, utgör ”indrivning av fordringar” i den mening som avses i direktivet, artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet (C-305/01, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring).

Rättsfall: köp av fakturafordringar utan övertagande av kreditrisk (s.k. oäkta factoring)

Högsta förvaltningsdomstolen har i två mål prövat frågan om köp av fakturafordringar utan övertagande av kreditrisk (s.k. oäkta factoring) och funnit att det var frågan om inkasso och att omsättningen var skattepliktig (HFD 2012 ref. 56 I och HFD 2012-09-05, mål nr 753–757-11).

Målen behandlade också frågan om hur beskattningsunderlaget ska beräknas i efterhand.

Rättsfall: förvärv av osäkra fordringar

EU-domstolen har uttalat att det inte är fråga om tillhandahållande av en tjänst när en näringsidkare på egen risk förvärvar osäkra fordringar till ett pris som understiger fordringarnas nominella värde när denna mellanskillnad avspeglar dessa fordringars verkliga ekonomiska värde (C-93/10, GFKL Financial Services). Högsta förvaltningsdomstolen har också prövat en liknande fråga som gällde ett bolag som förvärvade fordringar utan regressrätt till nio procent av fordringarnas nominella värde. Bolaget drev sedan in för egen räkning ett belopp som motsvarade 23 procent av det nominella värdet med hjälp av ett utländskt indrivningsföretag. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att omständigheterna liknade dem som förelåg i målet C-93/10, GFKL Financial Service. Enligt Högsta förvaltningsdomstolen följer det av EU-domstolens praxis att den verksamhet bolaget bedriver inte innefattar något tillhandahållande av tjänster mot vederlag (HFD 2012 ref. 56 II).

Kompletterande information

• Rätt till återbetalning vid vissa undantagna omsättningar
• Mining av bitcoin är inte omsättning