Verksamhetsöverlåtelse är inte en omsättning

Nya bestämmelser

Den 1 januari 2016 ändrades bestämmelsen i ML avseende verksamhetsöverlåtelse. Fram till och med den 31 december 2015 undantogs verksamhetsöverlåtelse från beskattningen enligt 3 kap. 25 § ML. Den nya bestämmelsen innebär att verksamhetsöverlåtelse inte ska ses som en omsättning. Förändringen medför ingen ändring av skattefrihetens eller avdragsrättens omfattning.

Texten nedan är anpassade efter de nya reglerna. Begreppet undantag från skatteplikt har behållits i den rättspraxis som refereras till och som fortfarande är relevant för bedömningen om det är fråga om en verksamhetsöverlåtelse. För tidigare redovisningsperioder hänvisas till äldre utgåvor av rättslig vägledning och handledningar.

Syftet med bestämmelsen

Överlåtelse av tillgångar i en verksamhet som sker i samband med att verksamheten överlåts eller i samband med fusion eller liknande ses inte som en omsättning om vissa förutsättningar är uppfyllda (2 kap. 1 b § ML). Begreppet tillgångar omfattar både varor och vissa tjänster såsom immateriella rättigheter.

Bestämmelsen i 2 kap. 1 b § ML motsvaras av artikel 19 och 29 i mervärdesskattedirektivet.

Syftet med bestämmelsen är att underlätta överlåtelser av företag eller delar av företag genom att förenkla överlåtelserna och undvika att belasta mottagarens likviditet med en oproportionellt stor skattebörda som mottagaren under alla omständigheter skulle ha fått tillbaka senare genom avdrag för den ingående skatten (prop. 2015/16:19 s. 62 jfr C-497/01, Zita Modes, punkt 39).

Verksamhet är ett unionsrättsligt begrepp

EU-domstolen har i målet C-497/01, Zita Modes angivit att begreppet ”överföring av samtliga tillgångar eller en del därav” är ett unionsrättsligt begrepp.

Den svenska bestämmelsen har utformats att stämma överens med bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet. Genom att verksamhetsöverlåtelser inte anses vara omsättning faller sådana transaktioner utanför mervärdesskattens tillämpningsområde. Kravet på att överlåtelsen görs till någon som är skattskyldig eller återbetalningsberättigad är en sådan åtgärd som medlemsstaterna enligt artikel 19 får vidta för att hindra konkurrenssnedvridning.

Förutsättningar för verksamhetsöverlåtelse inte ska ses som omsättning

Bestämmelsen i 2 kap. 1 b § ML innehåller flera olika förutsättningar som måste vara uppfyllda för att en verksamhetsöverlåtelse inte ska ses som omsättning. Det ska vara fråga om

• en verksamhet (eller del därav, se 1 kap. 7 § ML) som överlåts
• att förvärvaren ska vara berättigad till avdrag för eller återbetalning av den skatt som skulle ha tagits ut på överlåtelsen
• att verksamheten ska fortsätta efter överlåtelsen (denna avsikt ska kunna styrkas).

Rättsfall: Restriktiv tillämpning

Tolkningen av 2 kap. 1 b § ML ska göras restriktivt och bara då det klart framgår att förutsättningarna för tillämpning av bestämmelsen är uppfyllda.

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett avgörande framhållit att frågorna om skattskyldighet för överlåtaren och avdragsrätt för förvärvaren avgörs genom separata beskattningsbeslut, som ibland kan komma att fattas av skilda skattekontor. Ett ställningstagande beträffande skatteplikten är inte formellt bindande vid prövningen av avdragsrätten. Inte minst av rättssäkerhetsskäl är det angeläget att bedömningarna i största möjliga utsträckning stämmer överens. Om Skatteverket funnit att beskattning ska ske, bör ett motsatt ställningstagande vid prövningen av förvärvarens avdragsrätt normalt bara komma i fråga om nya omständigheter framkommit som motiverar en ändrad bedömning.

Högsta förvaltningsdomstolen uttalade följande om vad som förstås med överlåtelse av verksamhet:

”En företagsöverlåtelse anses normalt föreligga om det som överlåtelsen omfattar behåller sin identitet i den meningen att de aktiviteter som bedrevs av överlåtaren med hjälp av det överlåtna fortsätts eller återupptas av förvärvaren. Detta kan också uttryckas så att fråga skall vara om överföring av en pågående verksamhet eller ett i drift varande företag (”a going concern”).”

Högsta förvaltningsdomstolen angav vidare i domen att som del av verksamhet anses en tillgång eller ett kollektiv av tillgångar som i princip kan fortsätta att fungera som en enhet och bidra till att realisera ett specifikt verksamhetsmål (RÅ 2001 not. 99).

Verksamhet eller del av verksamhet

Rättsfall: Begreppet verksamhetsöverlåtelse omfattar inte överföring av enbart tillgångar

Begreppet ”överföring av samtliga tillgångar eller någon del därav”, vare sig den sker mot ersättning eller ej eller som tillskott till ett bolag är ett unionsrättsligt begrepp. Begreppet ska tolkas så att det omfattar överlåtelse av en hel affärsrörelse eller en självständig del av ett företag, inklusive materiella tillgångar och, i förekommande fall, immateriella tillgångar som tillsammans utgör ett företag eller del av ett företag som kan bedriva självständig ekonomisk verksamhet. Begreppet ska inte omfatta enbart överföring av tillgångar, såsom försäljning av varulager (C-497/01, Zita Modes).

Rättsfall: Överlåtelse av jordbruks- eller skogsbruksfastighet

Överlåtelse av jordbruks- eller skogsfastighet där köparen förvärvar mark och på den växande gröda respektive skog får anses tillräckligt för att den nye ägaren ska kunna bedriva en självständig ekonomisk verksamhet. Den omständigheten att maskiner inte följer med i överlåtelsen saknar enligt skatterättsnämnden betydelse för bedömningen om det är fråga om verksamhetsöverlåtelse eller inte. Eftersom köparen hade för avsikt att bedriva skogsbruk respektive låta den övertagna jordbruksfastigheten ingå i köparens verksamhet var det fråga om verksamhetsöverlåtelse (SRN 2012-12-03, dnr 47-11/I och dnr 46-11/I).

Vad menas med del av verksamhet?

Med verksamhet avses i mervärdesskattelagen (ML) även del av verksamhet. Som omsättning anses därför inte heller överlåtelse av del av verksamhet. När det är fråga om del av verksamhet ska det vara en sådan del av ett företag som kan bedriva självständig ekonomisk verksamhet (1 kap. 7 § första stycket ML).

Exempel: Överlåtelse av avelshingst

Ett bolags överlåtelse av en avelshingst och vissa inventarier, fölavgifter och djupfryst sperma är att anse som överlåtelse av en del av avelsverksamheten i säljarbolaget. Överlåtelsen är därmed inte en omsättning (jämför KRNJ 1997-04-08, mål nr 6323-1994).

Rättsfall: Överlåtelse av tillverkning av en viss produkt kan vara en verksamhetsöverlåtelse

Ett företag bedrev mekanisk verkstad med tillverkning och konstruktion av specialmaskiner. Under några års tid hade företaget utvecklat ett visst slags skåp och fått industriellt rättsskydd till det. Ett antal skåp hade tillverkats och sålts. Företaget beslutade att överlåta den särskilda verksamhet som tillverkning och försäljning av skåpen var. Skatterättsnämnden ansåg att företagets verksamhet i den delen var en särskild, klart avgränsad del av rörelsen. De överlåtelser som ansökan gällde omfattade samtliga de till denna rörelsedel hörande immateriella rättigheterna och samtliga till rörelsedelen hörande maskiner, inventarier, lager m.m. Överlåtelserna ansågs undantagen från skatteplikt vid överlåtelse till en skattskyldig köpare (SRN 1994-12-30).

Exempel: Tillverkning av produkt

En särskild del av en verksamhet består i försäljning och tillverkning av namnbrickor. Överlåtelse av lager, maskiner, goodwill, kundregister, telefonnummer, internetdomäner och personal för denna särskilda del, d.v.s. verksamhet avseende försäljning och tillverkning av namnbrickor, omfattades av undantaget från skatteplikt. Detta gäller även om inte allt material som används vid tillverkningen ingår i överlåtelsen. Allt under förutsättning att det som överlåts utgör en sådan samlad del av verksamheten att den kan bedrivas som en självständig ekonomisk verksamhet. Vidare förutsätter det att köparen har för avsikt att driva verksamheten vidare efter förvärvet (jämför KRNS 2007-11-19, mål nr 589-07).

Ett vindkraftverk som tagits i drift kan vara en del av en verksamhet

När ett vindkraftverk som tagits i drift överlåts och köparen, för att fortsätta driften, även övertar de rättigheter och skyldigheter som hör samman med verksamheten är det en sådan överlåtelse som är undantagen från skatteplikt. Skatteverket anser att det kan gälla även om säljaren bara överlåter ett av flera vindkraftverk. Det förutsätter att allt som ingår i denna del av verksamheten överlåts och att köparen förvärvar vad som behövs för att driva verksamheten vidare självständigt. Se Skatteverkets ställningstagande om överlåtelse av projekteringsunderlag och vindkraftverk.

Kravet att köparen ska ha rätt till avdrag eller återbetalning av ingående skatt

Villkoret att förvärvaren ska vara berättigad till avdrag för eller återbetalning av den skatt som skulle ha tagits ut på överlåtelsen ska tolkas med utgångspunkt i vad som anges i andra stycket i artikel 19 i mervärdesskattedirektivet (jfr prop. 2015/16:19 s. 63).

Detta innebär att det är fråga om en verksamhetsöverlåtelse även vid överlåtelse av s.k. blandad verksamhet utom i de fall då följande två villkor samtidigt är uppfyllda:

1. Förvärvaren skulle inte ha haft rätt till helt avdrag för den mervärdesskatt som annars skulle ha tagits ut på grund av att han endast delvis eller inte alls bedriver verksamhet som medför skattskyldighet.
2. En tillämpning av 2 kap. 1 b § ML skulle innebära en snedvridning av konkurrensen.

Förändringar i avdragsrätten inom verksamheten som inträffat efter det att verksamheten har övertagits har inte någon betydelse vid denna bedömning. Det kan också noteras att när 2 kap. 1 b § ML är tillämplig kommer förvärvaren att överta överlåtarens rättighet och skyldighet att jämka avdrag för ingående skatt som kan hänföras till de investeringsvaror som har överlåtits.

Bestämmelsen i 2 kap. 1 b § ML omfattar överlåtelse av hela eller en självständig del av ett företag i de fall då förvärvaren har för avsikt att driva verksamheten vidare. Av detta följer enligt Skatteverkets uppfattning att avdragsrätten hos förvärvaren typiskt sett kommer att vara av samma omfattning som hos överlåtaren. Det torde därför bara i undantagsfall vara möjligt att göra någon inskränkning i tillämpningen av 2 kap. 1 b § ML.

När verksamheten överlåts till utländsk beskattningsbar person

Kravet på fortsatt drift

Vid verksamhetsöverlåtelser bedrivs verksamheten vanligtvis vidare hos förvärvaren. Det ska finnas en avsikt att bedriva verksamheten vidare. Det innebär att det kan vara fråga om verksamhetsöverlåtelse även om förutsättningarna ändras efter överlåtelsen med hänsyn till exempelvis att verksamheten inte är ekonomiskt lönsam längre. I ett sådant fall var avsikten mellan parterna i samband med överlåtelsen att verksamheten skulle drivas vidare men på grund av någon senare omständighet ändras det. Vid ett sådant förhållande ska undantaget kunna tillämpas under förutsättning att det finns objektiva omständigheter som styrker att avsikten fanns. Skatteverket anser att det är omständigheterna vid tidpunkten för överlåtelsen som ska avgöra om det är fråga om sådan verksamhetsöverlåtelse som ska eller inte ska ses som en omsättning och inte senare uppkomna förhållanden.

Det som avgör är om verksamheten fortsätter utan uppehåll

Ett företag överlåts och den nya ägaren kommer inte att bedriva verksamheten vidare utan det gör en tredje part som den nya ägaren hyr ut till. I detta fall bedriver den nya ägaren en uthyrning av verksamheten i stället för att driva den själv. Bestämmelsen i 2 kap. 1 b § ML får anses vara tillämpligt i detta fall eftersom det är fråga om en igångvarande verksamhet som inte upphört. Skatteverket anser att det som avgör om det är fråga om verksamhetsöverlåtelse är om verksamheten i stort fortsätter utan uppehåll och inte om den nya ägaren bedriver samma verksamhet.

Rättsfall: Undantaget kan gälla även om verksamheten bara drivs vidare under kort tid efter överlåtelsen

Bestämmelsen kan vara tillämplig trots att den övertagna verksamheten är avsedd att bedrivas endast under en kortare tid för att därefter av förvärvaren flyttas till annan ort och införlivas med en där sedan tidigare bedriven verksamhet (RÅ 2001 not. 97).

Rättsfall: Avsikten att fortsätta driften fullföljdes inte

Kammarrätten ansåg att bestämmelsen kunde tillämpas i ett fall då det av ärendet framgick att köparens avsikt från början, att förvärva aktierna i bolaget, aldrig fullföljdes. Det var ostridigt att säljarens firma, kundregister och leasingavtal avseende inventarierna förvärvades. Vidare upphörde säljaren vid överlåtelsen med den bedrivna verksamheten och de anställda övergick till köparen. Överlåtelsen ansågs omfatta tillräckligt mycket för att behålla sin identitet i den meningen att de aktiviteter som bedrevs av säljaren, med hjälp av det överlåtna, kunnat fortsättas av köparen. Att säljaren en tid efter överlåtelsen återupptagit samma verksamhet under en annan firma medförde ingen annan bedömning (KRNG 2007-06-01, mål nr 706—708-06).

Inget krav på identisk verksamhet

För att en verksamhetsöverlåtelse inte ska ses som en omsättning anser Skatteverket att det indirekt måste vara fråga om i stort sett samma verksamhet som ska fortgå. Om det inte är fråga om samma verksamhet måste den nya verksamhetsinriktningen innebära en användning av inventarier eller övriga tillgångar som i stort motsvarar den tidigare användningen i driften av en ekonomisk verksamhet. Detta för att förutsättningen, att det ska vara fråga om fortsatt drift, eller avsikt om detta, ska vara uppfylld.

Rättsfall: Fortsatt drift betyder inte att verksamheten måste vara identisk

De överföringar som avses i direktivets bestämmelse är sådana där mottagaren har för avsikt att driva affärsrörelsen, eller den del av företaget som har överförts, vidare och inte omedelbart avveckla verksamheten och, i förekommande fall, sälja lagret. Enligt EU domstolen uppställs inte något krav i direktivet på att förvärvaren före överlåtelsen ska ha bedrivit samma slags verksamhet som överlåtaren. Vidare konstateras att det inte finns något uttryckligt villkor när det gäller mottagarens framtida användning. Det framgår dock av syftet med regeln i artikel 19 i mervärdesskattedirektivet att de överföringar som avses är sådana där mottagaren har för avsikt att driva affärsrörelsen vidare (C-497/01, Zita Modes).

Rättsfall: Verksamhet kan överlåtas till flera ägare

Överlåtelse av advokatverksamhet till flera förvärvare ansågs av kammarrätten omfattas av undantaget. Skatteverket var av den uppfattningen att överlåtelsen skulle beskattas eftersom överlåtelsen inte hade skett till en och samma köpare och att därför verksamheten inte övergått oförändrad till en ny ägare. Kammarrätten ansåg att enbart det förhållandet att verksamheten har övertagits av flera förvärvare inte kan anses utesluta en tillämpning av undantagsbestämmelsen (KRNS 1999-08-31, mål nr 8509-1998).

Rättsfall: Inget krav att även lokalen ska överlåtas

En överföring av samtliga tillgångar eller del därav anses ha skett när varulager och butiksutrustning i en detaljhandelsbutik överlåts samtidigt som lokalerna till denna butik hyrs ut till köparen på obestämd tid. Det gäller under förutsättning att de överlåtna tillgångarna är tillräckliga för att köparen varaktigt ska kunna fortsätta att bedriva en självständig ekonomisk verksamhet (C-444/10, Schreiver).

Verksamheten ny hos köparen

Bestämmelsen i 2 kap. 1 b § ML gäller även i de fall förvärvaren först på grund av förvärvet av verksamheten blir skattskyldig, exempelvis när ett nystartat AB köper hela verksamheten av ett upphörande AB eller en enskild firma. I samband med konkurs kan konkursboet överlåta verksamheten till någon som driver verksamheten vidare. En sådan överlåtelse omfattas också av bestämmelsen i 2 kap. 1 b § ML.

Verksamheten avvecklad hos säljaren

För att verksamhetsöverlåtelsen inte ska ses som en omsättning finns krav på att verksamheten ska drivas vidare eller att köparen har en avsikt att driva verksamheten vidare. Det anses inte vara en igångvarande verksamhet om den egentliga verksamheten avvecklats redan hos överlåtaren. Om en verksamhet avvecklas genom att varulager och inventarier säljs ut, är det fråga om omsättning som är skattepliktig. Även vid överlåtelse av varulager m.m. i samband med utarrendering av rörelse är det fråga om omsättning som är skattepliktig.

Inte omsättning eller undantag från skatteplikt

Vid överlåtelse av verksamhet som inte medfört skattskyldighet ska bedömning först ske mot bestämmelsen i 2 kap. 1 b § ML. Om bestämmelsen inte blir tillämplig kan överlåtelsen i vissa fall ändå ske utan mervärdesskatt. Detta under förutsättning att omsättningen undantas från skatteplikt enligt någon bestämmelse i 3 kap. ML, t.ex. 24 §. Som exempel kan nämnas överlåtelse av tillgångarna i en läkarpraktik som normalt kan ske skattefritt enligt 3 kap. 24 § ML. Läs om 3 kap. 24 § ML under Överlåtelse av vissa tillgångar.

Överlåtelse av dotterbolagsaktier

Rättsfall: Överlåtelse av dotterbolagsaktier skulle kunna ses som verksamhetsöverlåtelse

EU-domstolen har uttalat att i den mån ett moderbolags avyttring av dotterbolagsaktier kan likställas med överföring av ett bolags samtliga tillgångar eller någon del därav, i den mening som avses i artikel 19 första stycket i mervärdesskattedirektivet, är transaktionen inte en ekonomisk verksamhet som ska vara föremål för mervärdesskatt (C-29/08, AB SKF).

Rättsfall: Överlåtelse av enbart aktier omfattas inte av undantaget

En överlåtelse av aktier i ett dotterbolag utan överlåtelse av andra tillgångar som tillsammans med aktierna utgjort en enhet undantas inte från beskattning såsom verksamhetsöverlåtelse eftersom begreppet ”överföring av samtliga tillgångar eller del därav” inte ska omfatta enbart överföring av tillgångar. En överlåtelse av aktier i ett bolag kan endast likställas med en överföring av samtliga tillgångar eller del därav om aktierna ingår i en enhet som medger utövande av självständig ekonomisk verksamhet för förvärvaren (HFD 2014 ref. 1).

Rättsfall: Överlåtelse av enbart aktier omfattas inte av artikel 19

En överlåtelse av enbart aktierna i ett bolag innebär inte att bolagets tillgångar överlåtits i den mening som avses i artikel 19 i mervärdesskattedirektivet. För att en aktieöverlåtelse ska kunna anses som överlåtelse av en tillgång i samband med överlåtelse av en verksamhet krävs att säljarens företagsledande uppgifter var en självständig del av verksamheten i säljarens eget företag (C-651/11, X BV).

Överlåtelse av aktier i dotterbolag till vilket tjänster tillhandahålls

Skatteverket anser att ett moderbolags försäljning av aktier i ett dotterbolag till vilket s.k. koncerngemensamma tjänster tillhandahållits inte kan likställas med verksamhetsöverlåtelse. Se Skatteverkets ställningstagande om avdragsrätt för mervärdesskatt på förvärv i samband med försäljning av aktier i en ekonomisk verksamhet.

Redovisning i samband med verksamhetsöverlåtelse

Det finns särskilda regler angående redovisning av ingående och utgående skatt i samband med verksamhetsöverlåtelser i 13 kap. 11 och 24 §§ ML.

Överlåtelser i flera led

Överlåtelse av en verksamhet som säljs till någon som i sin tur säljer verksamheten vidare anses i vissa fall inte som en omsättning enligt 2 kap. 1 b § ML. Prövningen av bestämmelsen ska göras i varje led.

Igångvarande verksamhet även om mellanled finns.

Skatteverket anser i ställningstagandet om verksamhetsöverlåtelse att en verksamhet kan vara igångvarande även när det finns ett mellanled i överlåtelsekedjan. Det viktiga är att verksamheten har kunnat fortsätta. Vid denna bedömning har det inte någon betydelse att mellanled förekommit. I och med att verksamheten är igångvarande, trots att mellanled funnits i överlåtelsekedjan, är verksamhetsöverlåtelsen inte att anse som en omsättning. Denna slutsats stämmer även med syftet med regeln, dvs. att underlätta överlåtelser av företag eller delar av företag genom att förenkla överlåtelserna och undvika att belasta förvärvarens likviditet. Ett sådant synsätt får enligt Skatteverkets mening anses stämma överens med C-497/01, Zita Modes, samt Högsta förvaltningsdomstolens domar RÅ 2001 not. 99 och RÅ 2001 not. 98.

Enskild tillgång via mellanled kan omfattas av bestämmelsen

Vanligtvis ska en enskild tillgång ses separat och beskattas när den överlåts till annan än den som övertar verksamheten. Om däremot en enskild tillgång ingår i de transaktioner som utgör en faktisk verksamhetsöverlåtelse och tillgången i slutänden återsamlas hos den som kommer att fortsätta bedriva verksamheten ska tillgången inte beskattas. Tillgången ses då som ett led i en verksamhetsöverlåtelse som inte är en omsättning. När verksamhetsöverlåtelsen görs i flera led, dvs. med en eller flera mellanhänder mellan säljaren och den slutliga köparen, ska enligt Skatteverkets mening samtliga transaktioner i denna kedja omfattas av bestämmelsen i 2 kap. 1 b § ML. Detta under förutsättning att det handlar om en verksamhetsöverlåtelse där transaktionerna sammantaget innebär att tillgångarna återsamlas hos den slutlige köparen som fortsätter att bedriva verksamheten.

Rättsfall: Undantaget gäller trots det att tillgångarna som är nödvändiga för verksamheten slutligen återsamlas på en hand

En restaurangidkare säljer restauranginventarier och varulager till ett bolag som i anslutning till förvärvet säljer detta vidare till ett tredje företag. Utöver inventarier och varulager sålde bolaget även vidare den från fastighetsägaren förvärvade hyresrätten till restauranglokalen. Genom att de för verksamheten nödvändiga delarna, inventarierna, varulagret och hyresrätten hade återsamlats på en hand hade köparen kunnat överta och återuppta driften av en fullständig verksamhet. Mot denna bakgrund ansågs bolagets förvärv av inventarierna m.m. som ett förvärv av en del av den tidigare ägarens verksamhet. Överlåtelsen var således undantagen från beskattning. Någon avdragsgill ingående mervärdesskatt uppkom då inte för bolaget med anledning av förvärvet av restauranginventarierna (RÅ 2001 not. 98).