Artistframträdanden

Utövande konstnärers framföranden är undantagna från skatteplikt

En utövande konstnärs framförande av ett litterärt eller konstnärligt verk som omfattas av upphovsrättslagen (URL) är undantaget från skatteplikt (3 kap. 11 § 1 ML). Även när flera utövande konstnärer framträder gemensamt omfattas de av undantaget, t.ex. en orkester eller en teatergrupp. För arrangören är det däremot fråga om ett tillhandahållande av en konsert eller teaterföreställning (som är skattepliktigt).

Skatteverket anser att följande villkor ska vara uppfyllda för att ett artistframträdande ska vara undantaget från skatteplikt:

• Det ska vara en utövande konstnär som framför verket.
• Det ska vara ett upphovsrättsskyddat verk som levandegörs.
• Det ska framföras inför publik.
• Tjänsten ska tillhandahållas av den utövande konstnären,

Föreläsare och liknande föredragshållare agerar i regel inte i egenskap av utövande konstnärer. Sådana framföranden är inte i syfte att levandegöra ett upphovsrättsskyddat verk.

Sverige får tillämpa undantaget på vissa villkor

Enligt mervärdesskattedirektivet får Sverige under vissa villkor särskilt tillämpa undantaget för artistframträdanden, d.v.s. för en utövande konstnärs framförande av ett litterärt eller konstnärligt verk. Den möjligheten har Sverige så länge samma undantag tillämpas i någon av de medlemsstater som ingick i EU före Sveriges anslutning (artikel 380 och del B punkt 2 i bilaga X mervärdesskattedirektivet).

Vem är utövande konstnär?

Med utövande konstnärer förstås detsamma som artister. Enligt Skatteverket bör med begreppet artister avses bl.a.

• sångare
• musiker
• skådespelare
• dansare
• dirigenter
• recitatörer
• stuntmän.

Undantaget från skatteplikt i 3 kap. 11 § 1 ML ska tolkas restriktivt och i ljuset av unionsrätten. Skatteverket anser att endast den som gör artistframträdandet kan vara en utövande konstnär i den mening som avses i paragrafen. De personer som arbetar med ett framträdande indirekt, t.ex. regissörer eller scenografer, omfattas inte av undantaget från skatteplikt.

Sådana yrkeskategorier som enligt allmänt språkbruk inte omfattas av begreppet artister bör i regel inte ses såsom utövande konstnärer. Föredragshållare och andra informatörer omfattas därför inte av undantaget eftersom de inte gör sina framträdanden i egenskap av artister. Dessutom är det huvudsakliga syftet med ett föredrag eller en information inte att tolka och levandegöra ett upphovsrättsskyddat verk.

Förhandsbesked: kåseri och visning av bildspel var inte undantaget

Skatterättsnämnden har ansett att en föredragshållares framträdanden på bibliotek och vid föreningsträffar med kåserier och bildspel från olika vildmarksområden inte omfattades av undantaget för utövande konstnärs fram­förande. Nämnden ansåg att tillhandahållandena i huvudsak var i egenskap av före­dragshållare, trots att fram­trädandena avslutades med ett bildspel som sökanden gjort och som kunde vara ett konstnärligt verk (SRN 1996-08-30).

Vad menas med att ett upphovsrättsskyddat verk levandegörs?

För att ett artistframträdande ska kunna omfattas av undantaget från skatteplikt ska det vara fråga om ett framförande av ett litterärt eller konstnärligt verk som omfattas av URL. Även framförande av sådana verk där upphovsrättsskyddet upphört på grund av att det gått mer än sjuttio år efter att upphovsmannen avled uppfyller kravet.

Syftet med framträdandet ska vara att tolka och levandegöra verket. Skatteverket anser att undantaget från skatteplikt gäller endast vid de tillfällen då syftet med framträdandet är att artisten genom sitt artisteri levandegör och tolkar verket.

När en artist bara visar en film eller spelar upp musik med tekniska hjälpmedel anses det inte innebära att artisten själv tolkar och levandegör verket. Om artisten delvis använder sig av sådana hjälpmedel får en helhetsbedömning göras om framträdandet sammantaget kan anses innebära att artisten levandegör och tolkar ett upphovsrättsskyddat verk.

Undantaget gäller inte om syftet med artistens framträdande i huvudsak är något annat, t.ex. att visa upp sin talang eller färdighet. Exempel på sådana artister är

• jonglörer
• imitatörer
• clowner
• fakirer
• akrobater.

De kan undantagsvis faktiskt tolka och levandegöra ett upphovsrättsligt skyddat verk. Endast det förhållandet att de gör sitt artistiska framträdande till bakgrundsmusik innebär inte att de tolkar och levandegör ett upphovsrättsligt verk.

Gränsdragningen mot andra tjänster

I vissa fall kan det uppstå gränsdragningsproblem om en utövande konstnärs framträdande ska ses som ett skattefritt framförande av ett verk eller som ett skattepliktigt tillhandahållande, t.ex. när ett föredrag hålls. I varje enskilt fall får då en huvudsaklighetsbedömning göras, d.v.s. det avgörande blir var framträdandets tyngdpunkt ligger och vad som är det huvudsakliga syftet med framträdandet.

När en författare i föredragsform berättar om sitt författarskap och då även reciterar valda delar av sin produktion eller framför några tonsatta dikter är det inte fråga om ett sådant framträdande som är undantaget från skatteplikt. Inte heller är det frågan om ett sådant framträdande när en pastor förrättar en gudstjänst där det ingår att hålla en predikan. Det huvudsakliga syftet med sådana framträdanden är att uppträda som föredragshållare respektive gudstjänstförrättare och inte som utövande konstnär.

Vid framträdanden där tekniska hjälpmedel också används får en helhetsbedömning göras om framträdandet sammantaget kan anses innebära att artisten själv levandegör och tolkar verket.

Exempel på helhetsbedömning: dj

När en dj spelar upp musik på en klubb och på olika sätt mixar (t.ex. med equalizer och genom panorering) så att låtarna sammanflätas med varandra och bitvis sjunger med i låtarna, framstår det vid en helhetsbedömning inte som att dj:s framträdande i huvudsak är för att levandegöra och tolka musiken.

När en dj framträder tillsammans med en musiker som spelar på ett instrument, vilket brukar kallas sound system, där musikern improviserar till musiken som discjockeyn på ett kreativt sätt mixar, framstår det däremot i huvudsak som att artisterna tillsammans levandegör och tolkar musiken.

Rättsfall: dj-show ansågs huvudsakligen vara artistframträdande

Högsta förvaltningsdomstolen har fastställt ett förhandsbesked och ansett att en dj-duos show var ett sådant framträdande som skulle undantas från skatteplikt. Högsta förvaltningsdomstolen instämde i Skatterättsnämndens bedömning att det skulle göras en helhetsbedömning av framträdandet. Eftersom samtliga delar av framträdandet – mixandet av musikstycken, rök- och ljusshow, projektion av filmsekvenser, duons uppträdande på scenen och kommunikation med publiken – framstod som en integrerad och sammanhängande helhet som var ägnad för att lyfta fram musiken och levandegöra den på detta sätt var det fråga om utövande konstnärers framförande av konstnärliga verk (HFD 2016 ref. 5).

Vad innebär kravet på framförande inför publik?

I bestämmelsen för undantaget från skatteplikt för en utövande konstnärs framförande finns en direkt koppling till att framförandet ska avse ett upphovsrättsskyddat litterärt eller konstnärligt verk. Det talar för att bestämmelsen avser sådana framföranden som medför att det uppstår en ekonomisk rätt, s.k. framföranderätt, för upphovsmannen till verket som framförs. En sådan rättighet uppstår enligt URL när ett verk görs offentligt eller tillgängligt för allmänheten.

Skatteverket anser att det är uppfyllt när artistframträdandet görs direkt inför publik. Om framträdandet endast görs för en ljud- eller bildupptagning är det däremot frågan om tillhandahållande av en visningsrätt.

Om en artist får ersättning för både framträdandet inför publik och ljud- och bildupptagning av framträdandet, ska en bedömning göras i det enskilda fallet om det är frågan om ett eller flera tillhandahållanden.

En artist som medverkar i ett annat sammanhang än ett framträdande som är offentligt eller tillgängligt för allmänheten omfattas inte av undantaget från skatteplikt.

Exempel på en artist som medverkar i ett annat sammanhang än ett artistframträdande

En pianist som anlitas för att endast spela under en baletträning tillhandahåller inte ett artistframträdande som är undantaget från skatteplikt eftersom syftet inte är att levandegöra ett musikaliskt verk offentligt inför publik.

Exempel på artistframträdanden inför publik

En pianist som anlitas för att spela för gästerna på en restaurang tillhandahåller ett artistframträdande eftersom det görs inför publik i syfte att levandegöra ett musikaliskt verk offentligt.

En pianist som får ersättning för att medverka vid en konsert inför publik samt vid repetitionerna inför konserten anses tillhandahålla en enda tjänst som i huvudsak avser ett artistframträdande.

När tillhandahålls tjänsten av den utövande konstnären?

Undantaget för artistframträdanden gäller inte i alla led. Det är endast tillhandahållanden som görs av den eller de utövande konstnärer som faktiskt utför framträdandet som är undantagna från skatteplikt. En artist som bedriver sin verksamhet i en enskild firma och som tillhandahåller artistframträdanden omfattas av undantaget eftersom den enskilda firman och den utövande konstnären är samma beskattningsbara person.

Även en utövande konstnär som bedriver sin verksamhet i bolag eller annan juridisk form, ett s.k. artistbolag, kan omfattas av undantaget. Artistframträdanden som tillhandahålls av någon annan än den utövande konstnären omfattas däremot inte av skattefriheten, t.ex. en juridisk person som inte ägs och drivs av artisten eller artisterna, ett s.k. produktionsbolag.

När är en juridisk person ett artistbolag?

En artist som bedriver sin verksamhet i en annan juridisk form än en enskild firma omfattas av undantaget vid tillhandahållande av artistframträdanden om det råder fullständig identitet mellan artisten och den juridiska personen. Det gäller även när flera artister som framträder i grupp bedriver verksamheten gemensamt i en juridisk person.

För att kravet på att det ska råda fullständig identitet mellan den utövande konstnären och den juridiska personen ska vara uppfyllt krävs det att artisten eller artisterna har det bestämmande inflytandet i den juridiska personen. Skatteverket anser att artisten eller artisterna har det bestämmande inflytandet i ett aktiebolag, handelsbolag eller kommanditbolag om artisten eller artisterna har majoriteten av rösterna, aktierna eller andelarna i bolaget.

En ekonomisk förening måste ha minst tre medlemmar. Därför kan en enskild artist enligt Skatteverkets uppfattning aldrig ha ett bestämmande inflytande i en ekonomisk förening. Däremot kan en artistgrupp ha det bestämmande inflytandet i en ekonomisk förening förutsatt att medlemmarna i artistgruppen utgör majoriteten av medlemmarna i den ekonomiska föreningen.

När görs tillhandahållandet av ett artistbolag i egenskap av utövande konstnär?

Ett artistframträdande som tillhandahålls av en artist som bedriver sin verksamhet genom en enskild firma eller genom ett artistbolag som artisten har det bestämmande inflytandet i uppfyller kravet på att framträdandet tillhandahålls av den utövande konstnären.

När ett artistbolag drivs av flera artister gäller undantaget normalt vid tillhandahållanden av framträdanden som görs i sådan konstellation att de artister som framträder har det bestämmande inflytandet i artistbolaget. De artister som utför framträdandet ska alltså tillsammans ha majoriteten av andelarna eller rösterna i bolaget.

I vissa fall kan ett artistbolag bestå av ett större antal artister, t.ex. medlemmarna i en kör eller en orkester, som tillsammans genom sitt ägande har det bestämmande inflytandet i artistbolaget. Skatteverket anser att tillhandahållanden av artistframträdanden görs i egenskap av artistbolag även vid de framträdanden då de artister som faktisk medverkar tillsammans inte innehar det bestämmande inflytandet i ett sådant artistbolag. Detta under förutsättning att framträdandet kan anses representera kören eller orkestern, genom den sammansättning av artister som utför framträdandet.

Om däremot endast en av artisterna i ett sådant artistbolag utför ett framträdande kan det inte anses vara ett tillhandahållande av artistbolaget i egenskap av utövande konstnär, såvida artisten inte ensam har den majoritet som krävs för att ha det bestämmande inflytandet i artistbolaget. När den enskilda artisten inte har en sådan majoritet anses artistbolagets tillhandahållande av artistframträdandet inte ha gjorts i egenskap av utövande konstnär. För sådana tillhandahållanden jämställs artisbolaget med ett produktionsbolag.

Rättsfall: produktionsbolagets tillhandahållande var inte undantaget

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett förhandsbeskedsärende prövat frågan om ett produktionsbolags tillhandahållande av ett artistframträdande till en arrangör var en skattefri omsättning.

I målet skulle ett bolag producera en turné med en musikartistgrupp för att sedan framföra föreställningen på uppdrag av en tredje man som var arrangör och tog ut entréavgifter. Högsta förvaltningsdomstolen instämde i Skatterättsnämndens bedömning att en utövande konstnär som bedri­ver sin verksamhet i bolagsform inte påverkade skatte­friheten men att så inte var fallet i detta mål. Det var inte de artister m.fl. som deltog i produk­tionen som drev bolaget utan dessa var anställda eller medverkade som under­leverantörer i bolagets produktion.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att det var fråga om en enda tjänst som inte omfattades av undantaget i 3 kap. 11 § 1 ML och att tillämplig skattesats var 25 procent (RÅ 2002 ref. 9).

Rättsfall: föreningens vidareförsäljning av artistframträdande var skattepliktigt

I ett förhandsbeskedsärende har Högsta förvaltningsdomstolen instämt i Skatterättsnämndens bedömning att en förenings vidareförsäljning av en utövande konstnärs framförande av ett konstnärligt verk inte var undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 11 § 1 ML (RÅ 2005 ref. 92).

Exempel på tillhandahållande av skattefria och skattepliktiga artistframträdanden

Nedan ges några exempel på när ett artistbolag tillhandahåller ett artistframträdande i egenskap av utövande konstnär som omfattas av undantaget från skatteplikt respektive tillhandahåller ett skattepliktigt artistframträdande i egenskap av annan än den utövande konstnären.

Exempel 1: artistbolag som ägs av en orkestermedlem och har anställda musiker

Ett dansband bedriver sin verksamhet genom ett aktiebolag som i sin helhet ägs av sångaren i bandet. Övriga medlemmar i dansbandet är anställda i bolaget. När dansbandet framträder tillsammans med sångaren innehar den konstellationen som gör framträdandet det bestämmande inflytandet i bolaget. Samma gäller om bolaget skulle tillhandahålla ett soloframträdande med endast sångaren eftersom sångaren genom sitt ägande har det bestämmande inflytandet i bolaget. Dessa tillhandahållanden av artistbolaget anses ske i egenskap av utövande konstnär.

Om bolaget däremot skulle tillhandahålla ett framträdande som endast görs av två av de anställda medlemmarna i dansbandet är det inte frågan om ett tillhandahållande som görs av ett artistbolag. Detta eftersom framträdandet inte görs i en sådan konstellation som representerar artistbolaget då de två artisterna inte till någon del äger bolaget. I stället agerar bolaget som ett så kallat produktionsbolag för detta tillhandahållande.

Exempel 2: bolag som ägs av ett artistbolag

Ett aktiebolag, AB1, ägs i sin helhet av ett annat aktiebolag, AB2, som i sin tur ägs i sin helhet av en känd musiker. AB1 tillhandahåller en produktion där nämnda artist medverkar tillsammans med andra artister som anlitas av AB1. AB1 tillhandahåller produktionen till en arrangör av en livekonsert. I produktionen ingår diverse tjänster som scenografi, koreografi, ljud och ljus m.m.

Tillhandahållandet av produktionen ska ses som en enda tjänst, ett artistframträdande. För att undantaget ska gälla för tillhandahållandet krävs det att det är frågan om ett sådant artistbolag där artisten har det bestämmande inflytandet i bolaget. Eftersom AB2 i sin helhet ägs av artisten är AB2 att betrakta som en utövande konstnär, ett artistbolag. I och med att AB2 äger hela AB1 har artisten även det bestämmande inflytandet i AB1. AB1 kan därför anses vara ett artistbolag som agerar i egenskap av en utövande konstnär vid tillhandahållandet av produktionen där artisten själv medverkar.

Exempel 3: artistframträdanden av en ekonomisk förening

En ekonomisk förening består av sju medlemmar. Föreningens verksamhet är att som teatergrupp tillhandahålla teaterframträdanden till olika arrangörer av teaterföreställningar. Fem av medlemmarna är artister som utför framträdandena, en av medlemmarna sköter kostym och smink och en av medlemmarna regisserar och sköter administrationen. Teatergruppen representerar den ekonomiska föreningen eftersom de artister som utför framträdandena i teatergruppen utgör majoriteten av medlemmarna i föreningen. När föreningen tillhandahåller teaterframträdanden i en sammansättning där minst två av artisterna utför framträdandet görs tillhandahållandet av föreningen i egenskap av utövande konstnär om framträdandet med de två medverkande medlemmarna kan anses representera teatergruppen.

Om föreningen skulle tillhandahålla ett teaterframträdande där endast en av artisterna utför hela teaterföreställningen kan det inte ses som ett tillhandahållande som görs av föreningen i egenskap av en utövande konstnär. Ett soloframträdande representerar inte teatergruppen utan endast den enskilda artisten. För ett sådant tillhandahållande agerar föreningen på samma sätt som ett produktionsbolag och på det gage föreningen får ska föreningen redovisa mervärdesskatt med 25 procent.

Gäller undantaget även om artisten är underentreprenör?

Undantaget från skatteplikt gäller även när artisten tillhandahåller ett artistframträdande till någon som i sin tur säljer vidare artistframträdandet och måste ta ut mervärdesskatt, t.ex. ett produktionsbolag.

Om flera artister som bedriver verksamhet var för sig, t.ex. genom egna artistbolag eller enskilda firmor, gör ett framträdande och endast en av dem har träffat avtal med arrangören och fakturerar arrangören för framträdandet omfattas tillhandahållandet av undantaget från skatteplikt för artistframträdanden. De övriga artisternas tillhandahållanden omfattas också av undantaget när de i sin tur fakturerar den artist som fakturerar arrangören.

Om det däremot är så att den som träffar avtal med arrangören endast verkar som administratör och inte som artist anses denne agera som ett produktionsbolag varför tillhandahållandet av artistframträdandet i eget namn till arrangören inte omfattas av undantaget från skatteplikt. Däremot gäller undantaget fortfarande för de framförande artisternas tillhandahållanden gentemot den som träffat avtalet med arrangören.

Underordnade eller separata tjänster

Undantaget omfattar samtliga varor och tjänster som ska ingå i beskattningsunderlaget för tillhandahållandet av framförandet. Det kan t.ex. vara kostnader för

• resor
• hotellrum
• rekvisita
• instrument
• ljus och ljudutrustning.

Separat rättighetsupplåtelse

För att en separat överlåtelse eller upplåtelse av en rättighet ska anses ha skett i samband med ett framträdande av t.ex. en artist, en teatergrupp eller en orkester ska rättighetsupplåtelsen vara särskilt avtalad och bestämd till innehåll, omfattning och ersättning. Så kan vara fallet vid ljudupptagning eller filminspelning vid en konsert eller teaterföreställning.

Rättsfall: rättighetsupplåtelsen var underordnad framträdandet

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att ett bolags prestationer enligt avtal fick anses innefatta en tjänst som innehöll flera komponenter. De bestod i första hand av musikgruppens arbetsprestationer men också av en upplåtelse av bolagets upphovsrätt till verket med hänsyn till att det sceniska verket för arrangörens räkning presenterades för publik.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att det förhållandet att produktionen fått namn efter musikgruppen talade för att den huvudsakliga tjänsten var musikgruppens framträdande och att övriga tjänster var underordnade denna (RÅ 2009 ref. 9).

Förhandsbesked: artistbolagets gage var ett enda tillhandahållande

Skatterättsnämnden har ansett att ett artistbolag inte kunde betrakta en del av bruttogaget som produktionskostnad och lägga mervärdesskatt på den delen. Nämnden ansåg att det låg i sakens natur att sådana framföranden i regel förutsatte att både varor och tjänster anskaffades i verksamheten. Anskaffningar var att betrakta som underordnade moment i framförandet som kunden beställt och som konstnären tillhandahållit. Därför skulle, enligt praxis, den princip tillämpas som innebär att prestationen ska bedömas utifrån sin huvudsakliga karaktär (SRN 1999-02-16).

Förhandsbesked: orkesterbolagets uthyrning av instrument var en del av det skattefria gaget

Skatterättsnämnden har ansett att verksamheten i ett orkesterbolag i sin helhet avsåg omsättningar som var undantagna från skatteplikt. Orkesterbolaget ansågs därför inte tillhandahålla en särskild tjänst gällande uthyrning av musikinstrument vid sidan av tillhandahållandet av skattefri dansbandsmusik till förvärvaren av musikframträdandet (SRN 1995-06-12).

Verksamhet i skilda skattesubjekt

Att dela upp t.ex. orkesterverksamhet i två skilda skattesubjekt där det ena subjektet tillhandahåller uthyrning av musikinstrument och det andra subjektet tillhandahåller artisframträdanden förutsätter att det finns självständiga avtal var för sig med arrangören för att det ska betraktas som separata tillhandahållanden.

Tillhandahållanden mellan orkesterns olika skattesubjekt

Vid en sådan uppdelning av en orkesterverksamhet bör vid beskattningen även beaktas tillhandahållandena mellan dessa två skattesubjekt.

Exempelvis kan det vara fråga om skattepliktiga omsättningar när instrumenten används under den tid då de inte hyrs ut i samband med framträdanden eller inspelningar. Så kan vara fallet om instrumenten har använts av sina musikutövare för repetitioner och övning. Om det sker utan ersättning kan det bli frågan om uttagsbeskattning och sker det till underpris kan det bli frågan om omvärdering av beskattningsunderlaget.

Kompletterande information

• Upphovsrättsskydd och ekonomiska rättigheter enligt URL.