Fåmansföretag och fåmanshandelsbolag

Reglernas syfte

Lagstiftaren har bl.a. velat begränsa möjligheten att på ett oriktigt sätt dela upp inkomster inom familjen för att nå skattefördelar. Reglerna anger hur inkomster och resultat ska fördelas mellan makar och mellan föräldrar och barn i vissa situationer.

Det måste vara ett fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag

För att de särskilda bestämmelserna om ersättning och inkomster till familjemedlemmar ska bli tillämpliga kräver lagstiftningen att det ska vara fråga om ett fåmansföretag eller ett fåmanshandelsbolag. Vad som avses med fåmansföretag och fåmanshandelsbolag framgår av 56 kap. 2–4 §§ IL.

Utgångspunkten är att det finns en företagsledare

En ytterligare förutsättning för att bestämmelserna ska vara tillämpliga är i flera fall att det finns en företagsledare. Med företagsledare i ett fåmansföretag eller i ett fåmanshandelsbolag avses främst den eller de fysiska personer som genom eget eller närståendes innehav av andelar och sin ställning i företaget har ett väsentligt inflytande i företaget (56 kap. 6 § IL). Läs mer om vem som är företagsledare.

Vem är företagsledare när makar tillsammans deltar i näringsverksamhet

Det finns särskilda regler i 60 kap. IL för att bedöma vem som är företagsledare när makar tillsammans deltar i verksamhet.

Reglerna skiljer mellan två situationer, om företaget drivs av en företagsledande make och en medhjälpande make (medhjälparverksamhet) eller om båda eller ingen av makarna är företagsledare (gemensam verksamhet) (60 kap. 4–5 §§ IL och 60 kap. 10 § IL).

Av förarbetsuttalandena framgår att gränsdragningen mellan gemensam verksamhet och medhjälparfall är vägledande både i direktägd verksamhet och i fåmansföretag och fåmanshandelsbolag (prop. 1989/90:110 s. 604 som hänvisar till uttalanden i prop. 1975/76:77). För att avgöra hur inkomsterna ska fördelas mellan makar och barn i fåmansföretag och fåmanshandelsbolag behöver därför en bedömning även göras av vem eller vilka av makarna som är företagsledare.

Vad menas med make?

Med make avses par som är gifta men också sambor som tidigare har varit gifta med varandra eller som har eller har haft gemensamma barn (2 kap. 20 § IL). Två makar ska anses som makar från den dag de gifter sig till den dag äktenskapet upplöses. Personer som lever tillsammans utan att vara gifta men som tidigare har varit gifta eller har eller har haft gemensamma barn, ska behandlas som makar från den dag de börjar leva tillsammans till den dag sammanlevnaden upphör (prop. 1999/00:2 del 2 s. 651). Som makar anses också personer av samma kön som registrerat sitt partnerskap enligt lagen (1994:117) om registrerat partnerskap.

Företagsledande make

En make räknas som företagsledande om personen har en ledande ställning i verksamheten med hänsyn till utbildning, arbetsuppgifter och övriga omständigheter (60 kap. 5 § IL). Det kan finnas en eller två företagsledande makar. Om den ena maken är företagsledande är den andra maken medhjälpande.

För att bestämma vem som är den företagsledande maken har t.ex. följande omständigheter betydelse:

• verksamhetens art
• makarnas arbetsuppgifter i företaget
• om makarna har utbildning som är lämplig med hänsyn till arbetsuppgifterna i företaget.

Tidigare yrkeserfarenheter som kan ha betydelse för arbetsuppgifterna bör tas med vid bedömningen.

För att bestämma vem som är företagsledande make saknar det ofta betydelse hur ägandet i näringsverksamheten är uppdelat mellan makarna.

Om den ena maken startat verksamheten, och om verksamheten är direkt beroende av personens arbetsinsats och särskilda kvalifikationer, bör den andra maken räknas som medhjälpande make. I andra fall bör båda makarna vara företagsledande make om de har sin huvudsakliga förvärvsverksamhet i näringsverksamheten eller företaget (jfr SKV A 2015:9).

Skatteverkets uppfattning är att om den skattskyldige har varit företagsledande eller medhjälpande make under endast en del av året bör det förhållande som har rått under större delen av året gälla även för resten av året. Ett undantag är om makens ställning i företaget ändrats till följd av den andra makens död ( SKV A 2015:9 avsnitt 1.4).

Medhjälpande make

En make räknas som medhjälpande make om personen inte har en ledande ställning med hänsyn till utbildning, arbetsuppgifter och övriga omständigheter (60 kap. 5 § IL). Denna definition är negativt bestämd och bör därför läsas tillsammans med företagsledande make.

Det finns inte något krav på minsta omfattning av den medhjälpande makens arbetsinsats. I regel bör inte telefonpassning och representation i bostaden räknas med (se departementschefens uttalande i prop. 1976/77:41 s. 36).

Skatteverkets uppfattning är att om den skattskyldige har varit företagsledande eller medhjälpande make under endast en del av året bör det förhållande som har rått under större delen av året gälla även för resten av året. Ett undantag är om makens ställning i företaget ändrats till följd av den andra makens död ( SKV A 2015:9 avsnitt 1.4).

Gemensam verksamhet

Verksamheten är gemensamt bedriven om båda makarna anses ha samma ställning i verksamheten. Detta innebär att båda makarna är företagsledande eller att ingen av dem är företagsledande.

Har makarna i stort sett samma utbildning och deltar i arbetet i samma mån finns det anledning att tillämpa reglerna för gemensam verksamhet. Är det fråga om verksamhet där det inte direkt kan uppställas krav på utbildning eller särskild kompetens får ytterligare faktorer vägas in. Om två makar tillsammans driver ett jordbruk och är lika verksamma bör detta kunna bedömas som gemensam verksamhet, i synnerhet om de äger lika stor del av jordbruket och har samma ekonomiska ansvar (se vidare om gränsdragningsfrågan mellan medhjälparfall och gemensam verksamhet i prop. 1975/76:77 s. 67 f.).

Rättsfall: företagsledare i fåmansföretag

Frågan om vem som varit företagsledare i ett fåmansföretag har varit föremål för prövning i bl.a. RÅ 1980 1:80, RÅ 1986 ref. 3 och RÅ 1987 ref. 113.

I RÅ 1980 1:80 bedömdes ett fåmansföretag som bedrev en livsmedelsbutik. Företaget ägdes av två makar som båda arbetade i företaget. Mannen ansvarade i egenskap av styrelse för bolagets organisation och förvaltning. Frun svarade för kassan i företaget och hade även, tillsammans med mannen, hand om uppläggningen av marknadsföring, aktiviteter och övrig planering. Mannen bedömdes som företagsledare och frun som medhjälpande make trots att hon startat företaget och var utbildad inom branschen.

Rättsfall: företagsledare i fåmanshandelsbolag

Frågan om vem som varit företagsledare i ett fåmanshandelsbolag har varit föremål för prövning i bl.a. RÅ 1995 not. 95. I rättsfallet bedömdes ett fåmanshandelsbolag där två makar var delägare. Handelsbolaget drev en butik.

För att bedöma resultatfördelningen behövde domstolen göra en prövning av om en eller båda av makarna var att se som företagsledare. Mannens arbetsuppgifter var i huvudsak att på kvällar och helger sköta administrativa sysslor såsom budgetering, bokföring m.m. och verksamheten skulle enligt uppgift inte kunna fortgå utan mannens arbetsinsatser. Han hade även ensam beslutanderätt angående budgetering, inköp m.m. Frun hade tidigare drivit butiken som enskild firma och hon arbetade heltid i rörelsen utan annan anställning. Vid en sammantagen bedömning ansåg rätten att båda makarna var att betrakta som företagsledare.

Ersättning för arbete till barn

En företagare i fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag kan anställa sitt eget barn i företaget. Det finns då särskilda bestämmelser för hur inkomsterna ska fördelas inom familjen. Olika regler gäller beroende på om barnet är över eller under 16 år och om det finns en företagsledare eller inte.

Med barn avses biologiska barn, styvbarn och fosterbarn (2 kap. 21 § IL). Det är barnets ålder vid tidpunkten för när arbetet utförs som avses (prop. 1999/00:2 del 2 s. 651). Bestämmelserna gäller oavsett om barnet bor hemma eller inte.

Alla former av ersättningar för utfört arbete såsom lön och naturaförmåner omfattas av reglerna ( prop. 1999/00:2 del 2 s. 652).

Barn under 16 år

En företagsledare eller företagsledares makes barn ska inte ta upp ersättningen, utan hela ersättningen tas upp av den av makarna som har den högsta inkomsten från företaget. Om makarna har lika stor inkomst från företaget, ska den äldsta maken ta upp ersättningen (60 kap. 12 § första stycket IL).

Om företagsledaren eller dennes make beskattas för barns ersättning får den som beskattas tillgodoräkna sig barnets kostnader som om de var dennes egna. Detta gäller endast i den utsträckning barnet inte kan tillgodoräkna sig kostnaderna mot inkomsterna från företaget (SKV A 2015:9 avsnitt 2.2).

Ersättningar till barn som inte är företagsledarens eller företagsledares makes barn tas upp av barnet självt.

Barn över 16 år

Barnet ska ta upp ersättningen till den del den är marknadsmässig. Överskjutande del behandlas på samma sätt som ersättning till barn som är under 16 år. Bestämmelsen är tillämplig på vuxna barn förutsatt att dessa inte själva är att betrakta som företagsledare (60 kap. 12 § andra stycket IL och prop. 1999/00:2 del 2 s. 658).

Ersättningar till barn som inte är företagsledarens eller företagsledares makes barn tas upp av barnet självt.

Marknadsmässig ersättning

Med marknadsmässig ersättning menas vad som normalt betalas för motsvarande arbetsprestation på orten ( 61 kap. 2 § IL 61 kap. 2 § IL ). Den kan oftast bestämmas med utgångspunkt i giltiga kollektivavtal. Utbildning och erfarenhet m.m. bör också tas med i bedömningen. Även andra bedömningsgrunder kan användas. När den marknadsmässiga ersättningen ska bedömas bör hänsyn även tas till reglerna om semesterersättning. Samtliga ersättningar och förmåner från företaget bör beaktas vid bedömningen av om ersättningen överstiger marknadsmässig ersättning för utfört arbete. Vidare bör sådana ersättningar och förmåner som har ett direkt samband med verksamheten i företaget beaktas, t.ex. ersättningar och förmåner som lämnas av personalstiftelse som hör till företaget eller av ett företag som är i intressegemenskap med fåmansföretaget. Däremot bör skälig ränta på insatt respektive lånat kapital inte beaktas vid bedömningen (SKV A 2015:9 avsnitt 2.1)

Uppgift i deklarationen

Den som deklarerar bör normalt lämna uppgift om hur en ersättning har beräknats för barnet om den överstiger 90 kr/timme. Beloppsgränsen avser tjänsteinkomster för vilka arbetsgivaren erlägger arbetsgivaravgifter. Eftersom delägare i fåmanshandelsbolag själva betalar egenavgifter på inkomsterna från handelsbolaget får timersättningen höjas med ett belopp som motsvarar nämnda avgifter (SKV A 2015:9 avsnitt 2.1).

Ersättning för arbete till make

Särskilda bestämmelser om inkomstfördelning finns bara i medhjälparfall dvs. där en make är företagsledare och den andra maken inte är företagsledare (60 kap. 13 § IL). Läs om företagsledare när makar tillsammans deltar i näringsverksamheten för att göra en bedömning av om det är ett medhjälparfall

Den medhjälpande maken beskattas själv för marknadsmässig ersättning för utfört arbete i företaget. Företagsledaren beskattas för den del som överstiger marknadsmässig ersättning (60 kap. 13 § IL). Om företagsledaren beskattas för ersättning får denne även ta över den medhjälpande makens kostnader så länge den medhjälpande maken inte själv kunnat tillgodoräkna sig dessa (SKV A 2015:9 avsnitt 2.2).

Med ersättning för arbete avses alla former av ersättningar för utfört arbete såsom lön och förmåner (prop. 1999/00:2 del 2 s. 652).

Uppgift i deklarationen

Skatteverkets uppfattning är att den som deklarerar normalt bör lämna uppgift om hur en ersättning har beräknats för maken om den överstiger 90 kr/timme. Beloppsgränsen avser tjänsteinkomster för vilka arbetsgivaren erlägger arbetsgivaravgifter. Eftersom delägare i fåmanshandelsbolag själva betalar egenavgifter på inkomsterna från handelsbolaget får timersättningen höjas med ett belopp som motsvarar nämnda avgifter (SKV A 2015:9 avsnitt 2.1).

Särskilda bestämmelser om fåmanshandelsbolag där barn eller make är delägare

Reglerna om inkomstfördelning är specialbestämmelser vilket innebär att de går före allmän lag. Om makar och barn är delägare i ett fåmanshandelsbolag kan de därför inte fördela resultatet i handelsbolaget efter de allmänna reglerna enligt handelsbolagslagen eller praxis om inte fördelningen överensstämmer med reglerna i 60 kapitlet IL.

Kravet för att de särskilda bestämmelserna om resultatfördelning ska gälla är att det är fråga om delägare i handelsbolag som är ett barn och där barnets förälder eller förälders make är företagsledare eller att det är en make som är delägare och där den andra maken är företagsledare. Läs även om vad som gäller för att bedöma vem eller vilka som är företagsledare.

Familjebeskattningsreglerna anger hur resultatfördelningen ska göras för den del av inkomsten som motsvarar ersättning för utfört arbete och den del av inkomsten som motsvarar skälig avkastning på kapitalinsatsen, se rubrikerna nedan.

Resultatfördelning som motsvarar arbetsinkomst

Nedan följer hur resultatfördelning som motsvarar arbetsinkomst ska göras för delägande barn och delägande make, se nedan

Delägande barn

Om barnets förälder eller förälders make är företagsledare gäller samma principer som i 60 kap. 12 § IL (60 kap. 14 § 1 stycket IL).

Barn under 16 år

Barnet ska inte ta upp ersättningen, utan hela ersättningen tas upp av den av makarna som har den högsta inkomsten från företaget. Om makarna har lika stor inkomst från företaget, ska den äldsta maken ta upp ersättningen (60 kap. 12 § första stycket IL).

Om företagsledaren eller dennes make beskattas för barns ersättning får den som beskattas tillgodoräkna sig barnets kostnader som om de var dennes egna. Detta gäller endast i den utsträckning barnet inte kan tillgodoräkna sig kostnaderna mot inkomsterna från företaget (SKV A 2015:9 avsnitt 2.2).

Barn över 16 år

Barnet ska ta upp ersättningen till den del den är marknadsmässig. Överskjutande del behandlas på samma sätt som ersättning till barn som är under 16 år. Bestämmelsen är tillämplig på vuxna barn förutsatt att dessa inte själva är att betrakta som företagsledare (60 kap. 12 § andra stycket IL och prop. 1999/00:2 del 2 s. 658).

Delägande make

Om en delägares make är företagsledare ska det resultat som motsvarar inkomst av arbete fördelas i enlighet med reglerna som för medhjälpande make 60 kap. 13 § IL (60 kap. 14 § IL). Den delägande maken beskattas alltså själv för marknadsmässig ersättning för utfört arbete i företaget. Företagsledaren beskattas för den del som överstiger marknadsmässig ersättning (60 kap. 13 § IL). Om företagsledaren beskattas för ersättning får denne även ta över den delägande makens kostnader så länge den delägande maken inte själv kunnat tillgodoräkna sig dessa (SKV A 2015:9 avsnitt 2.2).

Med ersättning för arbete avses alla former av ersättningar för utfört arbete såsom lön och förmåner ( prop. 1999/00:2 del 2 s. 652).

Resultatfördelning som motsvarar skälig avkastning på kapitalinsats

Med skälig avkastning menas i allmänhet statslåneräntan vid utgången av november månad året före beskattningsåret med tillägg av fem procentenheter.

Med kapitalinsats avses i normalfallet ett genomsnitt av det insatta kapitalet i handelsbolaget under beskattningsåret. Av praktiska skäl kan ett genomsnitt av insatt kapital beräknas genom att utgå från insatt kapital vid ingången respektive utgången av beskattningsåret. Om det förekommit större variationer i det insatta kapitalet under beskattningsåret bör hänsyn tas till detta i genomsnittsberäkningen (SKV A 2015:9 avsnitt 2.3).

Huvudregel: varje delägare tar upp skälig avkastning

Varje delägare ska som inkomst ta upp skälig avkastning på kapitalinsatsen i bolaget. Resterande del ska tas upp hos företagsledaren (60 kap. 14 § IL).

Undantag: om delägaren är ett barn och båda makarna har inkomst från bolaget

Ett undantag från huvudregeln gäller om delägaren är ett barn och båda makarna har inkomst från bolaget. Hur resultatet ska fördelas beror då på om barnet är under eller över 16 år.

Barn under 16 år

Barnet ska inte ta upp ersättningen, utan hela ersättningen tas upp av den av makarna som har den högsta inkomsten från företaget. Om makarna har lika stor inkomst från företaget, ska den äldsta maken ta upp ersättningen (60 kap. 12 § första stycket IL).

Om företagsledaren eller dennes make beskattas för barns ersättning får den som beskattas tillgodoräkna sig barnets kostnader som om de var dennes egna. Detta gäller endast i den utsträckning barnet inte kan tillgodoräkna sig kostnaderna mot inkomsterna från företaget (SKV A 2015:9 avsnitt 2.2)

Barn över 16 år

Barnet ska ta upp ersättningen till den del den är marknadsmässig. Överskjutande del behandlas på samma sätt som ersättning till barn som är under 16 år. Bestämmelsen är tillämplig på vuxna barn förutsatt att dessa inte själva är att betrakta som företagsledare (60 kap. 12 § andra stycket IL och prop. 1999/00:2 del 2 s. 658).