Truster

Begreppet trust enligt anglosaxisk rättstradition

Företeelsen trust vilar på anglosaxisk rättstradition och har utvecklats genom domstolspraxis i de länder som tillämpar common law. Common law är grunden för rättsordningen i bl.a. Australien, England och Wales, Hongkong, Indien, Irland, Kanada, Nordirland, Nya Zeeland, Pakistan, Singapore och USA. Truster och rättsfigurer med trustliknande drag finns även i länder som bygger på det kontinentaleuropeiska rättssystemet (civil law) och i länder med mixade rättssystem, samt i s.k. offshore-jurisdiktioner.

Den fortsatta beskrivningen utgår från den brittiska trustlagstiftningen om inte annat anges och är inriktad på privata truster. Huvuddragen är likartade i de flesta common law-länder, men det kan finnas vissa skillnader. Dessutom finns det avvikelser i s.k. offshore-länder, d.v.s. länder med offshore financial centres, som i vissa fall har modifierat lagstiftningen särskilt för att attrahera stiftare att bilda truster i dessa länder.

Vad är en trust och vilka personer ingår?

En trustbildning innebär att en egendom anförtros åt någon att förvaltas för någon annans räkning. Det är fråga om en juridisk konstruktion där stiftarens äganderätt till en viss egendom överförs till någon annan på ett visst bestämt sätt.

En trust involverar i allmänhet tre olika kategorier av aktörer:

• en stiftare (benämns settlor, trustor, grantor, donor, maker, creator eller founder)
• en eller flera förvaltare (trustee eller trustees)
• en eller flera förmånstagare (beneficiary eller beneficiaries).

Även andra personkategorier som beskyddare (protector), vars uppdrag är att kontrollera att förvaltaren fullföljer stiftarens intentioner, och rådgivare (advisor) kan förekomma.

Stiftarens avsikt med förvaltningsuppdraget anges i en trusturkund (the trust document, trust deed, trust settlement, trust agreement, trust instrument, eller declaration).

Stiftaren ska ha rättshandlingsförmåga och kan vara såväl en fysisk person som en juridisk person.

Läs om vilka krav som ställs på en stiftare och vad en trusturkund måste innehålla under Vilka krav ställs för att en giltig trustbildning ska uppkomma? (nedan).

Vad utmärker en trust?

Utmärkande för en trust är att ägandet av trustegendomen är tudelat. Stiftaren överför den formella äganderätten (legal title) till egendomen (trust corpus, eller subject matter) till förvaltaren. Förvaltaren är skyldig att hantera och kontrollera egendomen, i enlighet med bestämmelser i trusturkunden. Förvaltningen sker uteslutande till förmån för förmånstagarna, som har en åtnjutanderätt (equitable right) till egendomen. Utan den här tudelningen av äganderätten existerar inte någon trust. Trusten saknar enligt brittisk rätt rättskapacitet och är inte någon juridisk person.

En privat trust är alltid tidsbegränsad

Att överföra egendom genom en trust är till sin innebörd en gåva via en mellanman, och därför är en privat trust alltid tidsbegränsad (rule against perpetuities).

En oåterkallelig trust upphör när den enligt trustförordnandet är förutbestämd att upphöra. Tidsbegränsningen innebär att trustegendomen måste tillfalla förmånstagarna inom en viss tid (the perpetuity period) för att trustförordnandet ska vara giltigt. Enligt brittisk rätt finns en tvingande lagstadgad längsta tidsperiod om 125 år för truster som bildats fr.o.m. 6 april 2010 (Perpetuities and Accumulations Act 2009). För truster som bildats före 6 april 2010 finns en valfrihet att välja mellan en lagstadgad period om 80 år (Perpetuities and Accumulations Act 1964) och en period enligt common law som sträcker sig som längst till 21 år efter det att den sista namngivna personen i trusturkunden som fanns vid liv då trusten bildades har avlidit. I andra common law-länder kan mycket längre perioder förekomma.

Vilka krav ställs för att en giltig trustbildning ska uppkomma?

Det vanligaste sättet att bilda en trust är att stiftaren upprättar en skriftlig trusturkund med bestämmelser som anger trustens ändamål och vilka befogenheter och förpliktelser förvaltaren har. Det är också vanligt förekommande att stiftaren vid sidan av trusturkunden framförallt vid s.k. diskretionära truster ger uttryck för sin vilja i ett eller flera instruktionsbrev (letter of wishes eller memorandum of wishes), som ledning för förvaltaren hur de diskretionära befogenheterna ska användas. Sådana önskemål är visserligen inte juridiskt bindande för förvaltaren, men det ligger i sakens natur att anvisningarna i regel följs. Även muntliga truster kan förekomma.

Det är också möjligt för stiftaren att avskilja egendom som hen äger och förklara sig själv som förvaltare för det ändamål som ska tillgodoses, s.k. declaration of trust.

För att en trust ska bildas måste följande tre krav uppfyllas:

• det måste tydligt framgå att det är stiftarens vilja att bilda en trust (certainty of intention)
• den egendom som överlämnas till förvaltning måste specificeras (certainty of subject matter)
• identiteten på förmånstagarna måste vara fastställd, antingen genom att de är namngivna eller generiskt bestämda (certainty of objects).

Överföra egendom till trusten

För att trusten ska bli rättsligt etablerad måste egendomen överföras på ett formellt riktigt sätt.

Alla typer av tillgångar kan ingå i en trust. Beroende på vilken typ av egendom som överförs kan det finnas vissa formkrav. För att vissa typer av egendom t.ex. aktier och fast egendom ska anses överförda krävs att formkraven uppfylls. Det är samma regler som avgör om det har uppkommit en giltig gåva som ligger till grund när man ska bestämma om trusttillgångarna har överförts till förvaltaren i vederbörlig ordning. Om samtliga krav är uppfyllda uppkommer en giltig trustbildning (completely constituted).

Utgör trusten en självständig rättsbildning?

Den grundläggande frågan är om trustegendomen blivit avskild från stiftarens förmögenhetsmassa, så att trusten anses utgöra en självständig rättsbildning. Om trustförordnandet är återkalleligt (revocable) har stiftaren möjlighet att återta trustegendomen. Om förordnandet i stället är oåterkalleligt (irrevocable) saknas denna möjlighet och stiftaren har således effektivt avskiljt trustegendomen från sig. Vid s.k. declaration of trust uppkommer i allmänhet inte frågan om trustförmögenheten har överförts på ett formellt riktigt sätt, eftersom stiftaren som överför och förvaltaren som mottar egendomen i dessa fall är en och samma person.

Egendom som överlämnas genom en skriftlig urkund (eller muntligen) inklusive s.k. declaration of trust kallas uttrycklig trust (express trust). I stort sett alla privata truster är av denna typ.

Equity – bestämmelser som kan mildra orättfärdiga konsekvenser av en alltför strikt rättstillämpning

Om trustförmögenheten inte är effektivt överförd är trusten ofullständig (incompletely constituted). Rättsreglerna i common law kompletteras dock av s.k. equity, som är bestämmelser som kan mildra orättfärdiga konsekvenser av en alltför strikt rättstillämpning. Detta gör att det i praxis förekommer undantag, t.ex. när stiftaren har gjort allt som varit möjligt för att uppfylla formkraven för att överföra äganderätten till tillgångarna till förvaltaren. Innebörden av ett sådant undantag är att den juridiska konstruktionen trots bristerna ses som en självständig rättsbildning, d.v.s. en trustbildning, i bildningslandet.

Förvaltaruppdraget

Bildandet av en trust är ofta en ensidig transaktion där stiftaren överför egendom till en annan (trustee) för att förvaltas till förmån för en tredje person, utan att stiftaren får något i gengäld. Trustförordnandet har likheter med andra företeelser som t.ex. avtal. Det är dock omtvistat i vilken omfattning trustförordnandet ger upphov till obligationsrättsliga förhållanden mellan de inblandade parterna. Klart är dock att förmånstagaren till en rättsligt etablerad trust, i kraft av sin åtnjutanderätt, kan söka stöd genom equity och förmå förvaltaren att fullgöra sina förpliktelser som förvaltare. En rättsligt etablerad trust är bindande för stiftaren.

Trustegendomen är under uppdragstiden sakrättsligt skyddad och får inte tas i anspråk av vare sig stiftarens, förvaltarens eller förmånstagares borgenärer.

Förvaltaren kan även vara förmånstagare, men om denna är den enda förmånstagaren anses trusten vara icke existerande.

Genom förordnandet (överföringen av den formella äganderätten) får förvaltaren det ekonomiska ansvaret för egendomen. Förvaltaren ska förfoga över trustegendomen i enlighet med de förpliktelser och befogenheter som bestäms i förordnandet.

Överföring av tillgångar till förmånstagarna görs genom att ett dokument (appointment) upprättas.

Om en beskyddare har utsetts kan denne ha vetorätt, vilket medför att förvaltaren i vissa väsentliga frågor, såsom förändringar av förmånstagarkretsen, kan behöva samtycke från beskyddaren. Vidare kan beskyddaren ha fått rätten att utse en ny förvaltare och rätten att flytta trusten till en ny jurisdiktion.

Förvaltaruppdraget kan innebära vittgående befogenheter och förvaltaren anses därför vara den legala ägaren till egendomen under uppdragstiden. Denna äganderätt är dock endast formell och förvaltaren kan inte för egen del hävda sådana ekonomiska intressen som vanligtvis är förknippade med äganderätt eftersom uppdelningen av äganderätten gör att de ekonomiska intressena ligger hos förmånstagarna.

Ersättning för kostnader i samband med förvaltningen får tas ur egendomen eller av avkastningen från den.

Förvaltaren är skyldig att använda egendomen inom ramen för de befogenheter som hen har fått, och detta på ett sätt som främjar förmånstagarnas intressen. Trustegendomen och dess avkastning ska således tillkomma förmånstagarna, som anses ha en ”åtnjutanderätt” (equitable title) till egendomen.

Om förmånstagarna har rätt att förvalta egendomen efter eget gottfinnande så är det per definition ingen trust.

Klassificering av truster

Truster klassificeras utifrån hur de har stiftats: på grund av en uttrycklig önskan av en stiftare, eller av en domstol i samband med rättstillämpning.

En uttrycklig trust (express trust) skapas genom att stiftaren manifesterar sin avsikt att bilda en trust. Det kan ske genom en trusturkund, ett testamente eller muntligen.

Truster kan skapas under en persons livstid (personal, inter vivos eller living trust) eller i samband med att en person avlider (testamentary eller will trust). Truster som har skapats under en persons livstid och där det finns en trustee som inte är stiftaren benämns ofta trusts under agreement (U/A). Om stiftaren och trusteen är samma person benämns den under declaration of trust (U/D/T).

Utifrån det ändamål som trusten ska fullgöra delar man in dem i privata truster (private trusts) och publika truster (charitable trusts).

En ”charitable trust” är en form av express trust tillägnad välgörande ändamål. För att vara en giltig trust måste den dessutom göra samhällsnytta inom vissa särskilda angivna områden. Den här framställningen behandlar enbart privata truster.

Om förvaltarens roll är passiv talar man om en enkel trust (simple trust) och om den är aktiv är benämningen speciell trust (special trust). I den speciella trusten kan förvaltarens uppgifter antingen vara av enklare slag eller mera självständiga och kvalificerade. I det senare fallet benämns trusten diskretionär (discretionary trust).

Truster som skapas av en domstol i samband med rättstillämpning med stöd av s.k equity benämns konstruktiv trust (constructive trust). 1985 års Haag-konvention är inte tillämplig på konstruktiva truster.

Förmånstagarnas rättigheter avgör typen av trust

Uttryckliga truster (express trusts) delas in i olika typer med utgångspunkt ifrån förmånstagarnas rättigheter. Nedan listas några vanligt förekommande typer.

• Bare trust är en trust där förmånstagaren har en omedelbar rätt både till trustegendomens avkastning och kapital. Förmånstagaren kan ta egendomen i besittning när hen vill. Förmånstagaren måste ha rättshandlingsförmåga, d.v.s. vara 18 år eller äldre och inte vara satt under god man eller förvaltarskap.
• Fixed trust är en trust där förmånstagarna är individuellt bestämda personer och där deras rätt till trustegendomen eller till en andel av denna, s.k. fixed interest, är angiven i trusturkunden. Förvaltaren har här en liten eller ingen möjlighet att själv avgöra till vem eller hur egendomen eller avkastningen ska fördelas, utan måste följa trusturkunden.
• Interest in possesion trust är en trust där en eller flera identifierade förmånstagare endast äger rätt till trustegendomens avkastning eller till en del av den, men inte till dess kapital.
• Discretionary trust är en trust där trustförordnandet inte specificerar den tilltänkta förmånstagarens eller gruppen av förmånstagares rätt till trustegendomens avkastning och kapital. Förvaltaren ges den diskretionära rätten att bestämma vem som inom en definierbar krets ska komma i åtnjutande av trustegendomens avkastning och/eller kapital och på vilket sätt det ska ske.

Beskattning av truster i utlandet

Enligt brittisk skattelagstiftning beskattas olika typer av truster enligt olika inkomstskattesatser. Vem som är ansvarig för skattebetalningen är också beroende på vilken typ av trust det är fråga om. I de flesta fall är det förvaltaren (trusteen) som är ansvarig för betalning av skatten för trustens räkning. Belopp motsvarande skattebetalningen får tas från trustens avkastning eller kapital.

Grantor Retained Annuity Trust (GRAT)

En Grantor Retained Annuity Trust (GRAT) är ett instrument för förmögenhetsplanering (estate planning) som förekommer i USA. Avsikten med en GRAT är att kunna ge gåvor till familjemedlemmar, vanligtvis barnen, utan att betala gåvoskatt samt att undgå förmögenhetsskatt.

En GRAT fungerar i korthet på så sätt att en person (grantor) instiftar en oåterkallelig (irrevocable) trust och överför tillgångar dit på ett sätt som överensstämmer med kraven i vissa bestämda regler i Internal Revenue Code of 1986 (section 2702). Det är fråga om tillgångar som förväntas ge högre avkastning än ”the Internal Revenue’s measuring standard” (the section 7520 interest rate). Om kraven uppfylls så har stiftaren en s.k. qualified interest i trusten så länge den existerar. En årlig livränta plus en viss teoretisk ränta (annuity) betalas tillbaka till stiftaren under trustens livslängd.

När trustperioden är till ända kan kvarvarande trusttillgångar gåvoskattefritt överföras till de förmånstagare som stiftaren valt, antingen direkt utan inskränkningar i förfoganderätten för mottagaren (outright), eller genom att sättas in i en trust till förmån för förmånstagarna. Hur de kvarvarande trusttillgångarna ska distribueras i de enskilda fallen framgår av trustbildningshandlingen för respektive GRAT.

Om stiftaren dör innan trustperioden är till ända övergår kvarvarande tillgångar till stiftarens dödsbo och den skattemässiga förmånen uteblir.

Charitable Remainder Unitrust (CRUT)

En public/charitable trust upprättas vanligen för något välgörande, vetenskapligt eller liknande ändamål och behöver inte vara tidsbegränsad. Charitable Remainder Unitrust (CRUT) som förekommer i USA medför ett skatteavdrag för stiftaren, vilket uppväger det faktum att egendomen tillfaller välgörande ändamål.

1985 års Haagkonvention

För att harmonisera rättsordningarna inom ramen för systemen för common law respektive civil law har man utarbetat en multilateral konvention om vilket lands lag som ska tillämpas samt i vilka fall truster ska erkännas (Convention on Law applicable to Trusts and on their Recognition, Haag 1985). Konventionen utarbetades 1985 och trädde i kraft 1992. Sverige har inte undertecknat konventionen.

Konventionen syftar till att harmonisera inte bara de nationella rättsliga definitionerna av en trust, utan även de lagvalsregler som måste finnas för att man ska kunna lösa konflikter när personer eller tillgångar i olika länder är involverade i trusten.

De viktigaste bestämmelserna i konventionen är att

• varje undertecknare erkänner existensen och giltigheten av en trust
• konventionen endast är tillämplig på truster som har upprättats skriftligt
• konventionen anger egenskaperna hos en trust
• konventionen innehåller tydliga regler för att fastställa vilken lag som gäller för truster med ett gränsöverskridande inslag.

Trusten ur ett svenskt perspektiv

Sverige har inte undertecknat 1985 års Haagkonvention. Sverige har med andra ord inte gjort några folkrättsliga åtaganden som tillförsäkrar en trust i sig, eller de personer som är involverade i en trust, dess existens eller giltighet i den svenska rätten. Speciell behandling saknas därför i svensk rätt.

De termer och uttryck som används i IL, omfattar också motsvarande utländska företeelser om det inte anges eller framgår av sammanhanget att bara svenska företeelser avses (2 kap. 2 § IL).

I förarbetena uttalas att vad som ska bedömas är om något enligt den utländska rätten är sådant att den aktuella företeelsen skulle kunna anses falla in under den svenska termen, såsom den används i IL (prop. 1999/2000:2, del 2, s. 22). Av praxis framgår att det vid bedömningen av om en viss utländsk företeelse ska anses motsvara en svensk har lagts stor vikt vid om den utländska företeelsen vid en civilrättslig jämförelse kan anses motsvara den svenska företeelse som är i fråga (se RÅ 2009 ref. 100 och HFD 2016 ref. 22).

Trusten har sin närmaste funktionella motsvarighet i stiftelsen. Men eftersom truster kan utformas på olika sätt, kan en prövning enligt 2 kap. 2 § IL leda till att trusten civilrättsligt ska anses motsvara något annat än en stiftelse.

Av 1 kap. 2 § stiftelselagen (1994:1220), SL, framgår att en stiftelse bildas genom att egendom enligt ett förordnande av en eller flera stiftare avskiljs för att varaktigt förvaltas som en självständig förmögenhet för ett bestämt ändamål. Stiftelsens egendom ska anses vara avskild när den har tagits om hand av någon som har åtagit sig att förvalta den i enlighet med stiftelseförordnandet. Bestämmelserna i paragrafen anger vilka materiella krav som ställs på en stiftelsebildning. En svensk stiftelse är, till skillnad från en trust, en juridisk person med rättskapacitet.

Ett grundläggande krav för att en stiftelse ska anses ha bildats är att en förmögenhetsdisposition har skett, d.v.s. egendom ska ha avskilts från stiftaren. I propositionen uttalas att stiftelsen ska ha en självägande förmögenhet, vilket betyder att stiftaren eller någon annan inte ska ha andelsrätt i stiftelsens förmögenhet. Stiftelsen ska heller inte gynna stiftaren ekonomiskt. Ett stiftelseförordnande som innebär att stiftaren för egen del ska åtnjuta den löpande avkastningen på den egendom som stiftarens förmögenhetsdisposition omfattar blir nämligen rättsligt sett att betrakta som ett uppdragsförhållande mellan stiftaren och egendomens mottagare (prop. 1993/94:9 s.44 f.)

HFD har i ett fall gjort vissa klargörande för hur prövningen enligt 2 kap. 2 § IL ska göras när det gäller en utländsk motsvarighet till en svensk stiftelse. Målet avsåg frågan om den liechtensteinska stiftelsen V kan anses motsvara en svensk stiftelse. I samband med överföringen av egendomen till V förbehöll sig stiftaren rätten att under sin återstående livstid fritt förfoga över såväl kapitalet som dess avkastning. Efter stiftarens död fick den andra förmånstagaren samma oinskränkta rätt att disponera över egendomen.

HFD bedömde, i likhet med Skatterättsnämnden, att det inte hade uppkommit någon sådan självständig förmögenhetsbildning som motsvarar en svensk stiftelse, varken vid överföringen av egendomen eller därefter. I stället får förvaltningen av egendomen ses som ett uppdrag åt förmånstagarna (HFD 2017-10-13, mål nr 273-17).

Av domen framgår att det är innehållet i stiftelsehandlingarna som är avgörande för bedömningen av om den utländska företeelsen kan anses motsvara en svensk stiftelse eller ej. Vidare kan bedömningen enligt 2 kap. 2 § IL förändras om omständigheterna förändras på ett avgörande vis, t.ex. när stiftaren eller förmånstagaren avlider. Bedömningen av om en utländsk stiftelseliknande företeelse motsvarar en svensk stiftelse görs mot bakgrund av omständigheterna vid den aktuella beskattningsperioden. Det innebär att ändrade omständigheter kan leda till att något som tidigare år har bedömts inte motsvara en svensk stiftelse ett senare år kan komma att anses motsvara en svensk stiftelse.

Motsvarar trustförordnandet en svensk stiftelse eller en gåva?

För truster som har bildats och eventuellt har verkan under stiftarens livstid prövar man om egendomen har avskilts från stiftaren, och om förmånstagaren vid tidpunkten då förordnandet verkställs åtnjuter egendomen med oinskränkt eller inskränkt äganderätt.

Enligt 17 kap. 3 § ärvdabalken (1958:637), ÄB, finns det i princip hinder mot att upprätta s.k. arvsavtal, d.v.s. en persons avtal om förfogande över sin egen kvarlåtenskap är inte giltigt. En utfästelse om gåva, som inte kan göras gällande under givarens livstid, är giltig endast om den uppfyller kraven som ställs på hur man upprättar ett testamente.

En utfästelse om gåva av lös egendom saknar verkan så länge gåvan inte har fullbordats, om inte utfästelsen har gjorts i ett skuldebrev eller någon annan urkund som har överlämnats till gåvotagaren, eller om utfästelsen var avsedd att komma till allmänhetens kännedom. Om gåvan inte fullbordas gäller utfästelsen inte gentemot givarens borgenärer, se 1 § lagen (1936:83) angående vissa utfästelser om gåva. Om givaren ger en gåva till någon annan genom att lämna lös egendom till en bank, utan att förbehålla sig förfoganderätten, är gåvan fullbordad (4 § lagen [1936:83] angående vissa utfästelser om gåva). Det är inte ovanligt att en trustförvaltare är en utländsk bank.

Om det vid den tidpunkt när förmögenhetsdispositionen enligt trustförordnandet verkställs, finns förutsättningar för att förmögenhetsdispositionen kommer att bli varaktig så kan en trust som anses motsvara en svensk stiftelse uppkomma.

Motsvarar trustförordnandet en svensk stiftelse eller ett arv?

För truster som bildats genom ett testamentariskt förordnande ligger det i sakens natur att egendomen har avskilts från stiftaren (testatorn). Det kan i stället vara nödvändigt att bedöma om förmånstagen åtnjuter egendomen med oinskränkt eller inskränkt äganderätt. T.ex. kan ett förordnande innehålla föreskrifter som innebär att flera successiva klasser av förmånstagare i flera generationer enbart åtnjuter avkastning från en viss egendom.

I 9 kap. 2 § ÄB begränsas rätten att genom ett testamente förordna till förmån för ofödda, det s.k. fideikommissförbudet. Det finns ett undantag från förbudet i bestämmelsens andra stycke som ger testatorn rätt att tillgodose avkomlingar till någon som är född eller avlad vid testatorns död. När den person, som är född eller avlad vid testatorns död, i sin tur dör, måste egendomen utges till de blivande avkomlingarna.

Fideikommiss betyder ”anförtrott på heder och samvete”, och utgörs av egendom som innehavaren inte får avyttra, utan den går i arv i odelat skick. I Sverige saknas numera möjligheten att tillskapa fideikommiss, och befintliga sådana ska i princip avvecklas. Syftet med ett fideikommiss är att egendom ska övergå till nästa generation utan att delas upp enligt den legala arvsordningen. Innehavaren av ett fideikommiss benämns ”fideikommissarie” och besitter egendomen med nyttjanderätt, förvaltar egendomen och har rätt till avkastningen av den. Även om personen står som lagfaren ägare till egendomen har personen ingen rätt att avyttra den, och fideikommisset kan inte utmätas för fideikommissariens skatteskulder.

Ett testamentariskt förordnande inom ramen för de begränsningar som gäller enligt 9 kap. 2 § ÄB anses förknippat med samma rättsverkningar som ett otvetydigt stiftelseförordnande. Om kravet på varaktighet är uppfyllt torde det likställas med en stiftelse.

Ett motsvarande testamentariskt trustförordnande kan motsvara en svensk stiftelse.

Ursprunglig brist

Ändamålet i ett stiftelseförordnande måste vara angivet med en sådan grad av bestämdhet att det går att verkställa. I annat fall får förordnandet inte någon rättsverkan. Ett stiftelseförordnande är ogiltigt, om ändamålet är behäftat med s.k. ursprunglig brist. Detta är fallet t.ex. om ändamålet strider mot lag eller goda seder eller (i fråga om avkastningsstiftelser) om det inte är möjligt att någonsin kunna tillgodose ändamålet med den löpande avkastningen på den anslagna egendomen. Beteckningen ”avkastningsstiftelse” anger att det är avkastningen och inte kapitalet som ska och får tas i anspråk för ändamålet.

Att en trust vid en prövning enligt 2 kap. 2 § IL inte uppfyller stiftelselagens krav på en stiftelse och därmed inte anses motsvara en svensk stiftelse, innebär vanligen att man skatterättsligt bortser från trustbildningen.

Stiftarens beskattningssituation

Fysiska personer som är skattskyldiga i Sverige kan bli beskattade på olika sätt för inkomster från en trust beroende på om trusten motsvarar en svensk stiftelse eller inte.

En stiftelse bildas genom ett stiftelseförordnande och en förmögenhetsdisposition i enlighet med förordnandet. Med förmögenhetsdispositionen menas att egendom har avskilts från stiftarens förmögenhet och att någon åtagit sig att förvalta egendomen i enlighet med stiftelseförordnandet. När man bildar en stiftelse måste syftet bl.a. vara att stiftelsen ska få en viss varaktighet och en självständig förmögenhet, den ska också ha rättskapacitet.

För att motsvara en svensk stiftelse ska trustegendomen ha blivit avskild från stiftarens förmögenhet.

I en svensk stiftelse kan stiftaren normalt inte upplösa stiftelsen och återta egendomen. Om trustförordnandet närmast framstår som ett återkalleligt förvaltaruppdrag för stiftarens räkning så anses inte trustegendomen vara avskild.

Stiftelser kan enligt svensk rätt ha bestämd destinatärskrets. Det betyder att förordnandet utgörs av vissa bestämda personer. I svensk rätt brukar sådan stiftelse kallas familjestiftelse. Enligt svensk rätt går det dock inte att bilda en stiftelse med en bestämd destinatärskrets där stiftaren ingår och där stiftaren är garanterad att få del av avkastningen och förmögenheten.

I trusturkunden anges stiftarens avsikt med trusten och hur förvaltaren ska disponera och förfoga över trustegendomen. Stiftaren kan därutöver förbehålla sig ett inflytande över trustförvaltningen genom att lämna tilläggsanvisningar direkt till förvaltaren eller via en beskyddare (Protector). Sådana anvisningar kan göra att trusten inte anses motsvara en svensk stiftelse.

Om egendom i en trust inte är avskild från stiftarens förmögenhet, så anses stiftaren enligt svensk rätt fortfarande vara ägare till egendomen och skattskyldig inom ramen för de skattskyldighetsregler som gäller för obegränsad respektive begränsad skattskyldighet.

HFD har i HFD 2018 ref. 11 ansett att A, som överfört aktierna i ett svenskt aktiebolag till en av honom bildad oåterkallelig trust på Jersey, även efter överföringen är skattskyldig till inkomstskatt för utdelningen när han är obegränsat skattskyldig och till kupongskatt så länge han är begränsat skattskyldig.

Förutsättningarna var följande. Enligt trustreglerna tillfaller utdelningen förvaltaren. Förvaltaren anses vara ägare av trustegendomen i juridisk mening, medan de ekonomiska fördelarna av tillgångarna tillkommer förmånstagarna. Formellt har dock inte förmånstagarna förfoganderätt över trustegendomen förrän förvaltaren verkställer utbetalning. Trustegendomen är under uppdragstiden sakrättsligt skyddad och får inte tas i anspråk av vare sig bildarens, förvaltarens eller förmånstagarens borgenärer.

A är såväl bildare av den aktuella trusten som huvudförmånstagare. Han har därutöver lämnat ytterligare instruktioner till förvaltaren i ett ”letter of wishes” som följs av förvaltaren. A kan genom förvaltarens beslut få ut både tillgångarna och avkastningen. En ”protector” har utsetts som ska bevaka att förvaltaren agerar i enlighet med sina förpliktelser. ”Protectorn” måste ge förvaltaren godkännande vid delar av förvaltaruppdraget och är i praktiken A:s förlängda arm.

HFD motiverade sin bedömning med att A inte kunde anses ha avskilt sig från den egendom som han överfört till trusten, eftersom han enligt trusthandlingarna förfogar över hela trustegendomen efter egen vilja. Han ska därför alltjämt anses som ägare till aktierna. HFD utgår från trusthandlingarna vid bedömningen av om A har avskilt sig från aktierna och egendomen i trusten. Innehållet i trusthandlingarna gör att trusten i detta fall inte kan jämställas med en självägande förmögenhetsbildning enligt svensk rätt. Detta gäller oberoende av att trustegendomen är sakrättsligt skyddad enligt intern rätt.

Undanröjt förhandsbesked p.g.a. oklara förutsättningar

Det finns endast enstaka domar från HFD som berör truster. En av dessa få är RÅ 1999 not. 20 som avsåg ett överklagat förhandsbesked angående inkomst- och förmögenhetsskatt. Frågorna i målet berörde eventuella beskattningskonsekvenser för både stiftaren och förmånstagarna samt trusten i sig. Skatterättsnämnden kom fram till att trusten motsvarade en svensk stiftelse, men uttalade samtidigt tveksamhet beträffande stiftarens möjlighet att förfoga över trustförmögenheten. Skatteverket överklagade och yrkade att HFD skulle ändra förhandsbeskedet och förklara att stiftaren var skattskyldig till statlig förmögenhets- och inkomstskatt för de tillgångar som var placerade i trusten, och att förmånstagaren inte skulle inkomstbeskattas för ”utdelning” från trusten. Skatteverket ansåg att den egendom som stiftaren satt in i trusten inte på något vis kunde ha avskilts från hans förmögenhetssfär, utan att äganderätten till egendomen låg kvar hos stiftaren.

HFD undanröjde Skatterättsnämndens förhandsbesked och avvisade ansökningen med hänsyn till de grundläggande oklarheter som förelåg beträffande stiftarens möjligheter att förfoga över de tillgångar som överförts till trusten. Målet har därför ingen rättslig relevans som praxis, men beskriver de olika rättsinstansernas sätt att resonera kring de överväganden som behöver göras när man ska bedöma eventuella skattekonsekvenser för den utländska rättsfiguren i sig och personer som är involverade i en trust.

Förmånstagarens beskattningssituation

Rätt till livränta, periodiskt understöd eller liknande periodiska inkomster som inte är ersättning för avyttrade tillgångar, behandlas som tjänst (10 kap. 2 § IL).

Hur utbetalningar från en svensk familjestiftelse beskattas hos mottagaren

Som periodiskt understöd behandlas varje utbetalning eller förmån från stiftelser vars stadgar föreskriver att stiftelsens inkomster för all framtid eller under en viss tid ska betalas till en viss familj, vissa familjer eller bestämda personer (10 kap. 6 § IL).

Endast sådana periodiska understöd som givaren fått avdrag för ska tas upp till beskattning (11 kap. 47 § IL). De fall då en juridisk person får avdrag för periodiska understöd anges i 62 kap. 7 § IL.

Bestämmelserna i 10 kap. IL innebär att en utbetalning från en svensk familjestiftelse beskattas som periodiskt understöd i inkomstslaget tjänst oavsett om det är fråga om en engångsutbetalning eller periodiskt återkommande utbetalningar.

Rättsverkningar när trusten anses motsvara en svensk familjestiftelse

Skatteverket anser att beskattning av utbetalning från en familjetrust till en obegränsat skattskyldig fysisk person ska ske på samma sätt som vid utbetalning från en svensk familjestiftelse. En förutsättning för detta är dock att trusten uppfyller vissa grundläggande krav i likhet med en svensk stiftelse. Trustförordnandet måste vara oåterkalleligt och trustegendomen ska ha avskilts från stiftarens övriga förmögenhet. Däremot har det ingen betydelse i detta sammanhang om trusten anses vara en utländsk juridisk person eller inte.

Om trusten anses motsvara en svensk familjestiftelse är det utbetalade beloppet skattepliktigt för mottagaren som periodiskt understöd, under förutsättning att motsvarande utbetalning från en svensk familjestiftelse hade varit skattepliktigt.

Konsekvenser av förändrade omständigheter

Förändringar av omständigheter kan medföra att en förmögenhetsbildning i sig ändrar rättslig karaktär, den kan t.ex. upplösas eller anta en ny form om en viss händelse inträffar. I stiftelser och familjerättsliga förmögenhetsbildningar regleras det ofta i ett förordnande vad som ska ske med kapitalet vid vissa särskilt nämnda förändringar. Därför måste man också göra en prövning utifrån förordnandet vid sådana förändringar. Konsekvenserna av förändrade omständigheter kan medföra att rättsföljden av rättshandlingen (förordnandet) leder till att förmögenhetsbildningens rättsliga status ändras, vilket därmed också kan få konsekvenser i senare led, t.ex. för destinatärer.

Enligt Skatteverkets uppfattning kan en familjetrust, som under stiftarens livstid inte anses motsvara en svensk familjestiftelse på grund av att stiftaren gjort otillåtna förbehåll som ger hen möjlighet att själv tillgodogöra sig trustförmögenheten, komma att motsvara en svensk familjestiftelse från och med att stiftaren avlider.

Stiftarens död är en sådan förändring av omständigheter som gör att man måste göra en prövning utifrån förordnandet. Stiftarens död är då också den tidpunkt då förmögenhetsdispositionen som utfästs i förordnandet fullföljs, d.v.s. avskiljs från stiftaren. Under förutsättning att föreskrifterna i förordnandet även uppfyller övriga krav som ställs på en svensk stiftelsebildning, motsvarar trusten en svensk familjestiftelse.

Innebörden av ett utländskt trustförordnande kan alltså komma att ändras över tiden. Villkoren i stiftelsehandlingarna kan t.ex. ändras genom att förmånstagare läggs till eller tas bort eller att förutsättningarna ändras, t.ex. om en stiftare eller förmånstagare avlider eller om trustförmögenheten har förbrukats. Därför måste prövningen av om en utländsk trust motsvarar en svensk stiftelse göras för varje beskattningsår ifråga.

Rättsfall: det s.k. trustmålet

Ett avgörande som bl.a. berör förmånstagarens beskattningssituation är RÅ 2000 ref. 28 som avsåg en ansökan om förhandsbesked angående inkomstskatt m.m. Målet gällde medel som hade överförts av en arbetsgivare till en Pension Trust som var bildad på Guernsey. Trusten hade åtagit sig att för de överförda medlen, liksom för avkastningen av dem, förvärva en försäkring (skattemässigt en kapitalförsäkring) åt en av arbetsgivarens anställda den dag denna lämnar sin anställning.

Frågan om de medel som överförts till trusten hade avskilts från arbetsgivaren, i egenskap av stiftare, och när den anställde anses förfoga över de medel som överförts, var avgörande för beskattningskonsekvenserna för den anställde. Det framgick av omständigheterna att stiftaren (arbetsgivaren) inte kunde återvinna kapitalet och att kapitalet inte kunde användas för andra syften än dem som var angivna i trusturkunden, varför kravet på avskiljande ansågs vara uppfyllt.

Den anställde har ansetts skattskyldig vid den tidpunkt trusten förvärvar en försäkring för de överförda medlen, vilket inträffar då den anställde lämnar sin anställning. Den anställde ska ta upp ett belopp som motsvarar försäkringspremien som trusten betalat som intäkt av tjänst.

Rättsfall: arrangemang för att skjuta upp beskattning

RÅ 2008 not. 94 avsåg en ansökan om förhandsbesked angående inkomstskatt m.m. som överklagats av sökanden. Målet gäller inkomstskattekonsekvenserna för en idrottsutövare i Kanada som använder en trust för att skjuta upp beskattningen av inkomsterna från anställningen som idrottsutövare till hans karriär avslutas.

Enligt ett avtal med arbetsgivaren betalas en del av hans lön till en särskild förvaltning. Mannen beskattas, enligt kanadensisk lag, för lönens belopp liksom för den löpande avkastningen på de förvaltade tillgångarna. Han kommer också att beskattas när förvaltningen upphör, varvid han får tillgodogöra sig den tidigare betalda skatten.

Förvaltningen sker enligt ett trustavtal mellan idrottsutövaren och förvaltaren. Idrottsutövaren kan utse en ny förvaltare och kan ge instruktioner om förvaltningen till en särskild investeringsansvarig.

HFD konstaterar att ”det av utredningen i målet inte framgår annat än att den så kallade trusten utgör ett enligt utländsk lagstiftning anvisat arrangemang, som en professionell idrottsutövare kan komma överens om med sin arbetsgivare att tillämpa, för att skjuta upp beskattningen av inkomsterna från anställningen som idrottsman till dess att den aktiva karriären avslutats. Det är alltså inte fråga om överlåtelse av äganderätten till intjänade medel”.

Det innebär att det trustavtal som träffats mellan idrottsutövaren och förvaltaren inte motsvarar en svensk stiftelse, eftersom idrottsmannen inte avskilt sig från äganderätten på det sätt som krävs enligt stiftelselagen. Idrottsmannen anses som ägare till tillgångarna och beskattningskonsekvenserna är beroende av om idrottsmannen är obegränsat eller begränsat skattskyldig.

Trustförvaltarens beskattningssituation

Det faktum att förvaltaren i en trust är den legala ägaren av trustegendomen medför normalt inte att denna ska anses som ägare ur ett svenskt skatterättsligt perspektiv.

HFD har emellertid ansett ett s.k. managementbolag (X) vara skattskyldigt för ett antal tyska fastighetsfonder med svenska fastigheter. Fonderna var inte juridiska personer och saknade rättskapacitet. X som legalt sett var ägare till fondernas tillgångar, beskattades inte i Tyskland för den avkastning som belöpte på fondernas tillgångar. Då fonderna investerade i fast egendom har de inte ansetts vara sådana utländska värdepappersfonder som avsågs i 6 kap. 10 a och 16 a §§ IL. X ansågs därför vara skattskyldigt för inkomsterna från de svenska fastigheterna, enligt 6 kap. 11 § IL (RÅ 2003 not. 67).

Liknande förhållanden rådde även i RÅ 2003 not. 160. Förvaltaren har ansetts skattskyldig när investeringen skett i ett svenskt kommanditbolag som äger och förvaltar fastigheter i Sverige.

Vidare har Skatterättsnämnden i ett icke överklagat förhandsbesked, med hänvisning till RÅ 2003 not. 67 och 160, ansett att förvaltaren i en irländsk trustfond var skattskyldig för fondens tillgångar (SRN 2006-11-13).

Trusten som skattesubjekt

En förutsättning för att beskatta en utländsk rättsfigur i Sverige är att det är fråga om en utländsk juridisk person. I vilka fall utländska associationer anses som eller behandlas som juridiska personer framgår av 6 kap. 8 § IL. Det saknar betydelse om den utländska rättsfiguren ses som en juridisk person i sitt hemland. Det är därför inte uteslutet att en trust som inte är en juridisk person i sitt hemland kan komma att anses som en utländsk juridisk person enligt IL och därmed skattesubjekt enligt skattskyldighetsregler för begränsat skattskyldiga i Sverige om trusten har inkomster med källa i Sverige, jfr 6:11 IL.

Truster i Storbritannien och på vissa av Kanalöarna saknar rättskapacitet enligt brittisk rätt och kan därför inte äga tillgångar (de befogenheter som är förenade med trustegendomen tillkommer nämligen förvaltaren). De anses därför inte uppfylla kraven för att vara utländska juridiska personer enligt IL. Det kan dock finnas truster i andra länder som uppfyller kriterierna för att utgöra en utländsk juridisk person, varför man får pröva lagstiftningen i varje sådan aktuell utländsk jurisdiktion.

Truster i skatteavtal

De svenska skatteavtalen med USA och Kanada innehåller en anpassning till trustinstitutet. Av artikel 1 i OECD:s modellavtal framgår att avtalet tillämpas på personer som har sin hemvist i en avtalsslutande stat eller i båda avtalsslutande staterna. Uttrycket ”person” i artikel 3 a inbegriper fysisk person, bolag och annan sammanslutning. I punkt 2 av kommentarerna till artikel 3 sägs att uttrycket ”person” inte är uttömmande och bör förstås i en mycket vidsträckt betydelse. I de nämnda bilaterala avtalen sägs det uttryckligen att ”trust” är en ”person” enligt avtalen. På detta sätt tillförsäkras en trust avtalsförmåner.