Dödsbo efter en begränsat skattskyldig person

Vad är ett dödsbo efter en begränsat skattskyldig person?

Beskattningsreglerna om dödsbon i 4 kap. IL utgår ifrån om den avlidna personen var begränsat eller obegränsat skattskyldig och anger hur ett dödsbo efter en avliden person ska beskattas. Det finns emellertid ingen definition i IL av vad som är ett dödsbo.

Behandlingen av dödsbon skiljer sig åt i olika länders lagstiftning. I Sverige är ett dödsbo en juridisk person. I andra länder är det däremot vanligt är att en dödsboliknande företeelse inte betraktas som ett självständigt rättssubjekt. Det är då normalt inte heller skattesubjekt enligt den utländska skatterätten. Det kan innebära att arvingarna redan från och med dödsfallet har någon form av samäganderätt till egendomen och blir skattskyldiga för sina respektive andelar i den avlidnas tillgångar. Vissa länder, däribland de nordiska, behandlar dock dödsbon som självständiga rättssubjekt.

Flera länders lagstiftning kan vara tillämpliga på arvet

Flera länders lagstiftning kan vara tillämpliga på arvet efter en avliden person. Det kan bero på att personen var bosatt i ett land, medborgare i ett annat och hade egendom i ett tredje land. Det medför att det kan uppkomma ett eller flera dödsbon efter samma person och att både svenska och utländska regler om arv och boutredning kan bli tillämpliga på begränsat skattskyldiga personer. Det kan därför även uppkomma ett dödsbo enligt svenska bestämmelser efter en sådan person.

Olika regler om dödsfallet inträffade före den 17 augusti 2015 eller senare

EU:s arvsförordning började tillämpas den 17 augusti 2015 och den reglerar vilket lands lagstiftning som ska tillämpas på arvet efter en avliden person. Om dödsfallet inträffade före den 17 augusti 2015 tillämpas äldre lagstiftning.

Principerna för att avgöra vilket lands lagstiftning som ska tillämpas på arvet skiljer sig åt mellan äldre och nuvarande regelverk. För en närmare beskrivning, se avsnitt 3.5–3.7 i Skatteverkets ställningstagande Vad är ett dödsbo enligt inkomstskattelagen och kupongskattelagen och hur ska det beskattas?.

Dödsboet ska vara en juridisk person

Ett dödsbo är den rättsliga gemenskap som föreligger under boutredningen eller motsvarande utländska förfarande, d.v.s. från dödsfallet till dess att arvet har skiftats ut till dödsbodelägarna.

Ett dödsbo enligt ärvdabalken är en juridisk person. Skatteverket anser att även en utländsk dödsboliknande företeelse ska vara en juridisk person för att ses som ett dödsbo vid tillämpningen av 4 kap. IL. Eftersom det är fråga om en utländsk företeelse ska den uppfylla villkoren i 6 kap. 8 § IL för att vara en utländsk juridisk person (Skatteverkets ställningstagande Vad är ett dödsbo enligt inkomstskattlagen och kupongskattelagen och hur ska det beskattas?, avsnitt 4.2.2).

Om utländsk lagstiftning ska tillämpas på den avlidnas tillgångar kan det vara svårt att avgöra om en utländsk dödsboliknande företeelse uppfyller villkoren för att vara en utländsk juridisk person enligt 6 kap. 8 § IL. Skatteverket anser att om den utländska dödsboförvaltningen är ett eget skattesubjekt så kan man utgå ifrån att det är en utländsk juridisk person om inte omständigheterna tyder på annat.

Finns det ett dödsbo efter en begränsat skattskyldig person?

Eftersom mer än ett lands rättsregler kan beröras i en arvssituation måste man börja med att bedöma om det uppkommit ett dödsbo i Sverige eller i något annat land. Först därefter går det att avgöra om dödsboet ska beskattas för någon inkomst i Sverige.

En närmare beskrivning av när svenska respektive utländska arvsregler medför att det uppkommer ett dödsbo finns i avsnitt 4.2.3–4.2.4 i Skatteverkets ställningstagande Vad är ett dödsbo enligt inkomstskattelagen och kupongskattelagen och hur ska det beskattas?.

Uttrycket ”utländskt dödsbo”

I IL förekommer inte uttrycket ”svenskt dödsbo”. Uttrycket ”utländskt dödsbo” förekommer bara i rubriken till 42 kap. 23 § IL vilken lyder ”Utdelning och utskiftning från utländska dödsbon”. Uttrycken ”svenskt dödsbo” och ”utländskt dödsbo” riskerar att leda till missförstånd eftersom det är den avlidnes skattemässiga status vid dödsfallet som avgör beskattningen oavsett var dödsboet har uppkommit. Rubriken på den här sidan har därför ändrats i utgåva 2019 till ”Dödsbo efter en begränsat skattskyldig person”.

Om Skatteverket använder uttrycket ”utländskt dödsbo” så menas ett dödsbo efter en begränsat skattskyldig person oavsett om det är fråga om en svensk eller utländsk juridisk person ifall det inte klart framgår av omständigheterna att det är ett dödsbo i form av en utländsk juridisk person som avses (Skatteverkets ställningstagande Vad är ett dödsbo enligt inkomstskattelagen och kupongskattelagen och hur ska det beskattas?, avsnitt 4.2.7).

Beskattning av dödsbo efter en person som vid sin död var begränsat skattskyldig i Sverige

Om en person vid sin död var begränsat skattskyldig i Sverige blir också dödsboet begränsat skattskyldigt i Sverige (3 kap. 17 § och 4 kap. 1 och 3 §§ IL). För beskattningen saknar det betydelse var dödsboet hör hemma, d.v.s. om det är ett dödsbo som har uppkommit enligt svensk eller utländsk lagstiftning.

Beskattning för dödsåret

Det som skulle ha gällt för den döda tillämpas under dödsåret för dödsboet (4 kap. 1 § IL). Dödsboet ska för det året beskattas på samma sätt som en begränsat skattskyldig fysisk person och den avlidnas inkomster läggs samman med dödsboets inkomster i en och samma deklaration. Dödsboet kan ha rätt till grundavdrag om den avlidna var bosatt här i Sverige under någon del av året (63 kap. 2 § IL). Om den avlidna var begränsat skattskyldig under hela beskattningsåret fram till sin död är den kommunala inkomstskatten 25 procent av den beskattningsbara förvärvsinkomsten eftersom begränsat skattskyldiga fysiska personer betalar kommunal inkomstskatt efter en genomsnittlig skattesats (65 kap. 4 § IL). Statlig skatt tas ut på inkomsterna enligt vanliga regler för fysiska personer.

Beskattning för åren efter dödsåret

För åren efter dödsåret ska de bestämmelser som gäller för utländska bolag tillämpas (4 kap. 3 § IL). Det gäller när dödsboet är en utländsk juridisk person enligt 6 kap. 8 § IL, men även i fall då dödsboet efter den begränsat skattskyldiga personen är ett dödsbo i form av en svensk juridisk person. De regler som finns i IL om dödsbon ska därför inte tillämpas på dödsbon efter begränsat skattskyldiga personer för senare beskattningsår än dödsåret (jfr prop. 1999/2000:2 del 2 s. 67).

Skatteverket anser inte att ett dödsbo efter en begränsat skattskyldig person behöver uppfylla kriterierna i 2 kap. 5 a § IL för utländska bolag för att beskattas som ett sådant. Bestämmelserna i 4 kap. 3 § och 6 kap. 9 § andra stycket IL innebär bara att de bestämmelser som gäller för utländska bolag också ska tillämpas på dödsbon efter begränsat skattskyldiga personer, inte att dödsboet behöver vara ett utländskt bolag enligt definitionen (Skatteverkets ställningstagande Vad är ett dödsbo enligt inkomstskattlagen och kupongskattelagen och hur ska det beskattas?, avsnitt 4.4).

Att dödsboet ska beskattas enligt de bestämmelser som gäller för utländska bolag innebär att dödsboet är skattskyldigt till statlig inkomstskatt för inkomst från ett fast driftställe eller en fastighet i Sverige. Detsamma gäller inkomst på grund av att en näringsbostadsrätt som innefattar nyttjanderätt till ett hus eller del av ett hus i Sverige avyttras, och inkomst i form av utdelning på andelar i svenska ekonomiska föreningar. I vissa fall föreligger också skattskyldighet för ersättning i form av royalty (6 kap. 11 § IL).

I många fall finns inga särregler för utländska bolag utan de beskattas enligt bestämmelserna för juridiska personer och för de inkomster utländska juridiska personer är skattskyldiga för enligt 6 kap. 11 § IL. I vissa fall finns det emellertid uttryckliga bestämmelser i inkomstskattelagen som bara gäller om en utländsk juridisk person är ett utländskt bolag. De flesta av dessa bestämmelser är inte aktuella att tillämpa på dödsbon, t.ex. koncernbidragsreglerna. Skulle någon regel kunna vara aktuell att tillämpa så ses dödsboet som ett utländskt bolag p.g.a. de uttryckliga bestämmelserna i 4 kap. 3 § IL och 6 kap. 9 § andra stycket IL.

Delägarbeskattning tillämpas inte

Skatteverket anser att bestämmelserna i 5 kap. 2 a § IL om i utlandet delägarbeskattade juridiska personer inte kan tillämpas på dödsbon efter begränsat skattskyldiga personer. Det gäller även om dödsboet uppkommit på grund av utländska arvsregler, är en utländsk juridisk person och är delägarbeskattat i sitt hemland. Det anges i 4 kap. 3 § IL att det är bestämmelserna för utländska bolag som ska tillämpas på dödsboet. Skatteverket anser därför att det inte finns stöd i lagtexten för att tillämpa regler om delägarbeskattning när det uppkommit ett dödsbo efter en begränsat skattskyldig person (Skatteverkets ställningstagande Vad är ett dödsbo enligt inkomstskattlagen och kupongskattelagen och hur ska det beskattas?, avsnitt 4.4).

Uttagsbeskattning tillämpas inte

Skatteverket anser att bestämmelserna om uttagsbeskattning i 22 kap. IL inte är tillämpliga för ett dödsbo efter en begränsat skattskyldig person. I stället tillämpas bestämmelserna om utdelning eller utskiftning av inkomst till obegränsat skattskyldig dödsbodelägare i 42 kap. 23 § IL (Skatteverkets ställningstagande Fråga om diskriminering vid beskattning av utländskt dödsbos kapitalvinst på näringsfastighet i Sverige m.m.).

Bostad som var privatbostad

Eftersom reglerna för utländskt bolag ska tillämpas fr.o.m. året efter dödsåret ska ett småhus eller en bostadsrätt, som var privatbostad för den avlidna, hänföras till näringsverksamhet redan då. Tröghetsregeln är inte tillämplig (2 kap. 12 § IL). Observera att de svar som lämnas på fråga 1 och 2 i Skatteverkets ställningstagande Fråga om diskriminering vid beskattning av utländskt dödsbos kapitalvinst på näringsfastighet i Sverige m.m. inte längre är aktuella att tillämpa. Ändrade skattesatser har lett till att dödsbon efter begränsat skattskyldiga personer inte beskattas hårdare än dödsbon efter obegränsat skattskyldiga personer i dessa frågor.

Underskott från dödsåret kan utnyttjas

Ett underskott i inkomstslaget näringsverksamhet som kvarstår från dödsåret kan utnyttjas även när dödsboet beskattas som utländskt bolag. Under dödsåret beskattas dödsboet enligt samma regler som gällde för den döda. Det finns inget hinder i 40 kap. IL mot att dödsboet det året utnyttjar ett inrullat underskott från föregående år. När dödsboet för efterföljande år beskattas enligt bestämmelserna för utländska bolag är det samma juridiska person som har det utrullade underskottet från dödsåret och som beskattas det efterföljande året. Det finns heller ingen bestämmelse i 40 kap. IL som begränsar utnyttjandet av underskottet bara av den anledningen att skattereglerna för utländska bolag tillämpas i stället för skattereglerna för fysiska personer. Skatteverket anser därför att underskott kan rullas vidare från den begränsat skattskyldiga personen till dödsboet (Skatteverkets ställningstagande Vad är ett dödsbo enligt inkomstskattlagen och kupongskattelagen och hur ska det beskattas?, avsnitt 4.4).

Kupongskatt

Dödsbo efter en begränsat skattskyldig person ska betala kupongskatt för utdelning på aktier i svenska aktiebolag och andelar i svenska värdepappersfonder och specialfonder (4 § första stycket KupL).