Uppskovsförfarandet

Uppskovsförfarandets omfattning

Vissa bränslen omfattas av gemensamma EU-bestämmelser om punktskatt. Endast vissa av dessa bränslen omfattas också av det s.k. uppskovsförfarandet som är EU-gemensamma förfaranderegler. Dessa bränslen benämns uppskovsbränslen. Till dessa hänförs

• bensin
• gasol
• fotogen
• motorbrännoljor och eldningsoljor
• vissa andra energiprodukter.

Uppskovsförfarandets tillämpning

Av 1 kap. 3 a § första stycket LSE framgår vilka energiprodukter som uppskovsförfarandet tillämpas för. I lagtexten anges inte uttryckligen vilket slag av bränsle det är fråga om utan produkten definieras där endast utifrån KN-nr. Dessa energiprodukter med tillhörande KN-nr är följande:

1. KN-nr 1507–1518 (vegetabiliska och animaliska oljor och fetter), när produkterna är avsedda att förbrukas som bränsle för uppvärmning eller som motorbränsle.
2. KN-nr 2707 10 (bensen), 2707 20 (toluen [toluol]), 2707 30 (xylen [xylol]) och 2707 50 (andra blandningar, bl.a. solventnafta, av aromatiska kolväten som ger minst 65 volymprocent destillat [inklusive förluster] vid 250°C vid bestämning med metoden enligt ASTM D 86).
3. KN-nr 2710 11−2710 19 69 (här ingår bl.a. lättoljor och produkter för en särskild process, petroleumnafta, jetbensin och flygbensin).
4. Produkter med KN-nr 2711 (petroleumgaser och andra gasformiga kolväten) dock inte KN-nr 2711 11, 2711 21 (naturgas) och 2711 29 (andra gasformiga kolväten än naturgas, t.ex. metan).
5. KN-nr 2901 10 (mättade acykliska kolväten).
6. KN-nr 2902 20 (bensen [bensol]), 2902 30 (toluen [toluol]), 2902 41 (o-xylen), 2902 42 (m-xylen), 2902 43 (p-xylen) och 2902 44 (blandade xylenisomerer). Produkter hänförliga till KN-nr 2902 är cykliska kolväten.
7. KN-nr 2905 11 00 (metanol), som inte är av syntetiskt ursprung, när produkterna är avsedda att förbrukas som bränsle för uppvärmning eller som motorbränsle.
8. KN-nr 3811 11 10, 3811 11 90, 3811 19 00 och 3811 90 00 (tillsatser till motorbränsle).
9. KN-nr 3824 90 99 (diverse kemiska produkter bl.a. RME och E85), när produkterna är avsedda att förbrukas som bränsle för uppvärmning eller som motorbränsle.

För produkter enligt KN-nr 2710 11 21 (petroleumnafta), 2710 11 25 (andra specialdestillat) och 2710 19 29 (vissa mellanoljor) gäller uppskovsförfarandet endast vid yrkesmässiga bulktransporter (1 kap. 3 a § andra stycket LSE).

Hänvisningarna till KN-nr för produkter som avses i punkterna 3 och 9 i uppräkningen ovan samt i föregående stycke har uppdaterats genom kommissionens genomförandebeslut (EU) 2018/552. Läs mer om uppdateringar av hänvisningar till KN-nr.

Bränslen som omfattas av uppskovsförfarandet endast då de är avsedda att förbrukas som bränsle för uppvärmning eller som motorbränsle

Vissa av energiprodukterna omfattas bara av uppskovsförfarandet när de är avsedda att förbrukas som bränsle för uppvärmning eller som motorbränsle, d.v.s. endast om det s.k. avsiktsrekvisitet är uppfyllt. Exempel på sådana bränslen är olika vegetabiliska och animaliska fetter och oljor, icke syntetisk metanol och olika fettsyrametylestrar.

I förarbetena uttalas bl.a. följande om det s.k. avsiktsrekvisitet:

I de fall där t.ex. en jordbrukare odlar oljeväxter och därur pressar rapsolja (KN-nr 1514) och inte själv förbrukar den som bränsle utan säljer den vidare, bör inte avsiktsrekvisitet tolkas så strikt att jordbrukaren skulle behöva vara upplagshavare och bedriva sin tillverkning under skattesuspension i skatteupplag för att inte bli skattskyldig för sin produkt direkt vid tillverkningen. Detta även om han har vetskap om att oljan i ett senare led efter vidareförädling kommer att förbrukas som bränsle. Jordbrukaren säljer i detta fall inte ett bränsle utan en råvara, d.v.s. han hanterar visserligen en produkt enligt KN-nr 1514 men då det nödvändiga avsiktsrekvisitet inte är uppfyllt ryms inte hans hantering inom tillämpningsområdet för suspensionsordningen.

Om det i jordbrukarens näringsverksamhet också ingår att marknadsföra rapsoljan som bränsle, t.ex. för leverans till fjärrvärmeverk, bör hans tillverkning av rapsoljan dock ske inom ramen för suspensionsordningen (prop. 2006/07:13 s. 74).

Uppskovsförfarandet skjuter upp skattskyldighetens inträde

Med uppskovsförfarande menas att skattskyldighetens inträde skjuts upp vid tillverkning, bearbetning, förvaring eller flyttning av bränsle inom EU (3 a kap. 1 § LSE). Definitionen är hämtad från artikel 4.7 i punktskattedirektivet.

Uppskovsförfarandet innebär att bränsle kan tillverkas, bearbetas, förvaras och flyttas mellan medlemsstaterna inom ramen för ett system med skatteupplag, utan att detta medför några beskattningskonsekvenser (prop. 2009/10:40 s. 121 f).

Först när bränslet lämnar uppskovsförfarandet inträder beskattningskonsekvenser. Denna händelse kallas i punktskattedirektivet för att varan ”släpps för konsumtion”. Att bränsle släpps för konsumtion är därför av grundläggande betydelse för när, och i vilket land, beskattning ska ske (prop. 2009/10:40 s. 158 jämförd med s. 190).

Flyttningar som inte påbörjats i Sverige

Bränsle som flyttas enligt artiklarna 17-28 i punktskattedirektivet omfattas av bestämmelserna i LSE om flyttning under uppskovsförfarande när bränslet befinner sig på svenskt territorium även om flyttningen inte påbörjats i Sverige (3 a kap. 5 § LSE). Detta gäller alltså flyttningar av bränsle både till och via Sverige.

Bränsle som släpps för konsumtion

Med att bränsle släpps för konsumtion menas i 3 a kap. 1 § LSE att bränslet

• avviker från ett uppskovsförfarande
• innehas utanför ramen för ett uppskovsförfarande
• tillverkas utanför ramen för ett uppskovsförfarande
• importeras utan att omedelbart efter importen hänföras till ett uppskovsförfarande.

Bränslet har släppts för konsumtion även om avvikelsen, innehavet, tillverkningen eller importen skett på ett otillåtet sätt (prop. 2009/10:40 s. 158 jämförd med s. 190). Exempelvis innebär en stöld från skatteupplaget att det stulna bränslet släppts för konsumtion.

Definitionen av begreppet ”släpps för konsumtion” har sin grund i artikel 7.2 i punktskattedirektivet.

Beskattat bränsle

Med beskattat bränsle avses bränsle som släppts för konsumtion i ett EU-land och för vilket skattskyldighet för punktskatt därigenom inträtt i det landet (3 a kap. 1 § LSE).

Bränsle som släppts för konsumtion i ett EU-land och därefter förs in till Sverige är alltså att betrakta som beskattat bränsle. Det saknar betydelse om punktskatt faktiskt tagits ut. Att beskattning inte rent faktiskt skett påverkar alltså inte det faktum att bränslet släppts för konsumtion och att skattskyldighet inträtt (prop. 2009/10:40 s. 158 jämförd med s. 190).

Förutsättningar för flyttning under uppskovsförfarande

I 3 a kap. 2 § och 3 §§ LSE finns bestämmelser om förutsättningar för att en flyttning av obeskattat bränsle ska kunna ske under uppskovsförfarande. Dessa bestämmelser innebär att bränsle kan flyttas enligt ett uppskovsförfarande endast mellan vissa uttalade platser. Dessutom krävs att bränslet som flyttas omfattas av ett elektroniskt administrativt dokument och att säkerhet är ställd för bränslet.

Bestämmelserna grundar sig på artikel 17, artikel 21.1 och artikel 18.1 i punktskattedirektivet.

Uppskovsflyttningar kan endast ske till vissa platser

Bränsle kan flyttas under uppskovsförfarande från ett skatteupplag eller, om de avsänds av en registrerad avsändare, från platsen för import till nedan angivna platser.

Med platsen för import avses den plats där varorna befinner sig när de övergår till fri omsättning enligt artikel 79 i rådets förordning (EEG) nr 2913/92 (prop. 2009/10:40 s. 159 jämförd med s. 190). Bestämmelserna i artikel 79 i förordning (EEG) nr 2913/92 finns från och med den 1 maj 2016 i artikel 201 i förordning (EU) nr 952/2013.

Flyttning till skatteupplag

Bränsle får flyttas under uppskovsförfarande från ett skatteupplag till ett annat skatteupplag (3 a kap. 2 § första stycket 1 a LSE).

Bränsle får även flyttas under uppskovsförfarande från platsen för import till ett skatteupplag om varorna avsänds av en registrerad avsändare (3 a kap. 2 § första stycket 2 LSE).

Flyttning till varumottagare i ett annat EU-land

Bränsle får flyttas under uppskovsförfarande från ett skatteupplag till en registrerad varumottagare eller tillfälligt registrerad varumottagare i ett annat EU-land (3 a kap. 2 § första stycket 1 b LSE).

Bränsle får även flyttas under uppskovsförfarande från platsen för import till en registrerad eller tillfälligt registrerad varumottagare om varorna avsänds av en registrerad avsändare (3 a kap. 2 § första stycket 2 LSE).

Flyttning till en plats där bränslet lämnar EU

Bränsle får flyttas under uppskovsförfarande från ett skatteupplag till en plats där de skattepliktiga varorna lämnar EU (3 a kap. 2 § första stycket 1 c LSE).

Bränsle får även flyttas under uppskovsförfarande från platsen för import till en plats där bränslet lämnar EU om bränslet avsänds av en registrerad avsändare (3 a kap. 2 § första stycket 2 LSE).

Flyttning till beskickningar, internationella organisationer, diplomater m.fl. i ett annat EU-land

Bränsle får enligt 3 a kap. 2 § första stycket 1 d LSE flyttas under uppskovsförfarande från ett skatteupplag till någon av följande mottagare:

• en beskickning eller ett konsulat i ett annat EU-land, en medlem av den diplomatiska personalen vid en sådan beskickning eller ett sådant konsulat
• en internationell organisation med säte i ett annat EU-land, en medlemsstats ombud vid en sådan organisation eller en person med tjänst hos eller uppdrag av en sådan organisation.

Bränsle får även flyttas under uppskovsförfarande från platsen för import till beskickningar, internationella organisationer, diplomater m.fl. enligt ovan om bränslet avsänds av en registrerad avsändare (3 a kap. 2 § första stycket 2 LSE).

Utländska beskickningar, internationella organisationer, diplomater m.fl. i Sverige kan inte ta emot bränsle under uppskovsförfarande från svenska upplagshavare eller registrerade avsändare. Istället har man möjlighet att få återbetalning av skatten på bränslet efter ansökan hos Skatteverket.

Flyttning till en direkt leveransplats

Bränsle får flyttas under uppskovsförfarande från ett skatteupplag eller, om bränslet avsänds av en registrerad avsändare, från platsen för import till en s.k. direkt leveransplats, om denna plats i förväg har anmälts till den behöriga myndigheten av den mottagande upplagshavaren eller den registrerade varumottagaren (3 a kap. 2 § tredje stycket LSE).

Med direkt leveransplats avses en annan plats än den mottagande upplagshavarens skatteupplag eller den registrerade varumottagarens ordinarie mottagningsplats.

Bestämmelserna om direkt leveransplats grundar sig på artikel 17.2 i punktskattedirektivet.

Den eller de platser mottagaren önskar använda som direkt leveransplats ska i förväg anmälas till den behöriga myndigheten i respektive EU-medlemsstat. För svenska godkända upplagshavare och registrerade varumottagare innebär det att anmälan ska göras till Skatteverket (prop. 2009/10:40 s. 159 jämförd med s. 190).

Tillfälligt registrerade varumottagare omfattas inte av bestämmelserna om direkt leveransplats, och kan alltså inte använda sig av förfarandet med direkt leveransplats (prop. 2009/10:40 s. 160 jämförd med s. 190).

Krav på elektroniskt administrativt dokument

För flyttning under uppskovsförfarande krävs att det bränsle som flyttas omfattas av ett sådant elektroniskt administrativt dokument som avses i 6 kap. 4 § LSE (s.k. e-AD som upprättas i EMCS) eller av ett sådant ersättningsdokument som avses i 6 kap. 9 § LSE (det ersättningsdokument som ska användas då EMCS inte är tillgängligt) (3 a kap. 3 § första stycket 1 LSE).

Kravet på elektroniskt administrativt dokument eller ersättningsdokument gäller inte flyttningar som sker enbart på svenskt territorium och där bränslets slutdestination är belägen på svenskt territorium om avsändaren avsänds av någon annan än en registrerad avsändare (3 a kap. 3 § andra stycket LSE).

Kravet på elektroniskt administrativt dokument innebär i praktiken att avsändaren (upplagshavaren eller den registrerade avsändaren) inför avsändandet av bränslet ska upprätta ett elektroniskt administrativt dokument i EMCS. Avsändaren ansvarar för att uppgifterna om mottagaren fylls i korrekt. Genom att avsändaren ska ange mottagarens punktskattenummer i det elektroniska administrativa dokumentet, och då EMCS utifrån detta nummer genererar adressen till mottagaren, säkerställs detta i princip med hjälp av EMCS (prop. 2009/10:40 s. 160 jämförd med s. 190).

Fel i e-AD eller i ersättningsdokumentet

Om varor sänds iväg utan att omfattas av e-AD i EMCS (eller ett ersättningsdokument) har de i och med avsändandet släppts för konsumtion och skattskyldigheten inträder för avsändaren. Obetydliga fel i dokumentet eller uppenbara felskrivningar innebär dock inte att dokumentet ska frånkännas giltighet. Bedömningen av om bristerna i dokumentet är sådana att varorna ska anses ha lämnat uppskovsförfarandet får göras i varje enskilt fall (jfr prop. 2009/10:40 s. 160). Detta medför att även ett överskott (dvs. när en större mängd varor har flyttas än vad som framgår av e-AD eller av ersättningsdokumentet) kan anses ha flyttats under ett uppskovsförfarande.

Krav på säkerhet

För flyttning under uppskovsförfarande krävs att det bränsle som flyttas omfattas av sådan säkerhet för skatten som avses i 4 kap. 4 § första och andra styckena LSE (s.k. flyttningssäkerhet för upplagshavare) eller 4 kap. 8 § LSE (s.k. flyttningssäkerhet för registrerad avsändare) (3 a kap. 3 § första stycket 2 LSE).

Avslut av uppskovsförflyttning

En flyttning under uppskovsförfarande avslutas när bränslet tagits emot på en sådan destination som avses i 3 a kap. 2 § LSE. Vid export avslutas flyttningen när bränslet lämnat EU (3 a kap. 4 § LSE).

Den mottagningsrapport respektive exportrapport som ska lämnas i EMCS utgör bevis för att flyttningen avslutats (prop. 2009/10:40 s. 161 jämförd med s. 190).

Uppdelning av uppskovsförflyttning

Det är möjligt för en avsändare av en flyttning av bränsle under uppskovsförfarande att under vissa förutsättningar dela upp flyttningen i två eller flera flyttningar. Detta följer av artikel 23 i punktskattedirektivet. Förutsättningarna för att dela upp flyttningen är att de behöriga myndigheterna i avsändarlandet tillåter uppdelning, att den totala kvantiteten bränsle inte ändras, att uppdelningen sker på territoriet hos en medlemsstat som tillåter sådan uppdelning samt att de behöriga myndigheterna i avsändarlandet informeras om var uppdelningen sker.

Sådan uppdelning av en flyttning av bränsle under uppskovsförfarande som avses i artikel 23 i punktskattedirektivet där flyttningen påbörjas i en annan medlemsstat får ske på svenskt territorium (23 a § FSE).

För sådan uppdelning av en flyttning av bränsle under uppskovsförfarande som avses i artikel 23 i punktskattedirektivet där flyttningen påbörjas i Sverige krävs enligt 23 b § första stycket FSE att

1. uppdelningen sker på svenskt territorium eller på territoriet hos en annan medlemsstat som tillåter uppdelning
2. den totala kvantiteten skattepliktigt bränsle inte ändras, och
3. avsändaren via det datoriserade systemet informerar Skatteverket om i vilken medlemsstat uppdelningen sker.

Punkt 3 gäller inte flyttning av bränsle som sker enbart på svenskt territorium (23 b andra stycket FSE).

Närmare bestämmelser om meddelanden som ska utbytas genom det datoriserade systemet vid uppdelning av flyttning finns i artikel 6 kommissionens förordning (EG) 684/2009 (23 b § tredje stycket FSE).