Bara gränsöverskridande arrangemang är rapporteringspliktiga

Vad är ett arrangemang?

Ett arrangemang är bara rapporteringspliktigt om det är gränsöverskridande och om det uppvisar minst ett kännetecken.

Begreppet arrangemang är centralt för vilka företeelser som omfattas av RAL. Det saknas en definition av vad som menas med ett arrangemang i RAL, men av förarbetena framgår att begreppet arrangemang är ett mycket vitt begrepp. Med arrangemang avses enligt prop. 2019/20:74 s. 73

• transaktioner
• system
• insatser
• verksamheter
• avtal
• bidrag
• överenskommelser
• löften
• åtaganden
• händelser.

Ett arrangemang kan också bestå av flera led eller parter (prop. 2019/20:74 s. 73 f.).

Marknadsförbara och anpassade arrangemang

Begreppen marknadsförbara och anpassade arrangemang finns inte i lagtexten, däremot i DAC 6, men det framgår av förarbetena vad som avses. För marknadsförbara arrangemang finns en utökad uppgiftsskyldighet i form av kvartalsvisa uppdateringar.

Ett marknadsförbart arrangemang är ett gränsöverskridande arrangemang som utformas, marknadsförs, är redo för genomförande eller tillgängliggörs för genomförande utan att behöva anpassas i väsentlig omfattning. Enligt regeringen ska begreppet marknadsförbara arrangemang ges en snäv tolkning och i princip bara omfatta de fall där det finns en färdig ”skatteprodukt” (prop. 2019/20:74 s. 83).

Om vanligt förekommande skatteupplägg, som visserligen kan användas av ett stort antal skattskyldiga, ändå måste anpassas till omständigheterna i det enskilda fallen är dessa inte marknadsförbara arrangemang.

Det är ett marknadsförbart arrangemang när ”produkten” är färdig för att kunna marknadsföras. Ett arrangemang som inte är marknadsförbart är ett s.k. anpassat arrangemang. Ett sådant arrangemang kan inte existera innan det finns en potentiell användare som arrangemanget har anpassats till (prop. 2019/20:74 s. 83).

Uppgiftsskyldigheten för ett marknadsförbart arrangemang inträder normalt när rådgivaren börjar marknadsföra arrangemanget eller när arrangemanget är klart för marknadsföring d.v.s. innan det finns någon klient eller användare. I sådana fall kommer inrapporteringen bara att avse arrangemanget som sådant, och kommer inte att innehålla några uppgifter om klienter eller användare (prop. 2019/20:74 s. 83).

Ett marknadsförbart arrangemang uppvisar troligtvis kännetecknet standardiserade arrangemang men dessa båda begrepp har olika betydelse vid rapporteringen. Begreppet standardiserade arrangemang avser ett kännetecken som leder till att ett arrangemang är rapporteringspliktigt medan ett arrangemang som är marknadsförbart medför en skyldighet, utöver att lämna uppgifter om arrangemanget som sådant, att lämna uppdaterade uppgifter. För marknadsförbara arrangemang ska uppgifter också lämnas kvartalsvis när nya klienter tillkommer.

Exempel på när det är ett arrangemang

Här nedan finns exempel på när det är ett arrangemang.

Exempel 1 a: ett svenskt företag lånar pengar av en bank i ett annat land

A AB, med hemvist i Sverige, lånar pengar av en bank i land B och ränteutgiften dras av i Sverige. Ett låneavtal är ett arrangemang. I situationen med A AB är det också ett gränsöverskridande arrangemang eftersom det berör fler än ett land. För att vara rapporteringspliktigt måste arrangemanget även uppvisa minst ett kännetecken.

Exempel 1 b: ett moderföretag tillskjuter en fordran till sitt utländska dotterföretag

Ett arrangemang kan också vara att ett moderföretag tillskjuter sin fordran till sitt utländska dotterföretag. Dotterföretaget C, som har hemvist i land C, har en skuld till sitt svenska moderbolag (D AB) och betalar varje år ränta på skulden. Moderbolaget D AB väljer att i stället tillskjuta fordran till dotterföretaget C. I fortsättningen får moderbolaget D AB utdelning från dotterföretaget. I denna situation är det också ett gränsöverskridande arrangemang eftersom det berör mer än ett land. För att vara rapporteringspliktigt måste arrangemanget även uppvisa minst ett kännetecken.

När är ett arrangemang gränsöverskridande?

Ett arrangemang är bara rapporteringspliktigt om det är gränsöverskridande. Definitionen av gränsöverskridande arrangemang finns i 5 § RAL. För att ett arrangemang ska vara gränsöverskridande ska det beröra fler än ett medlemsland inom EU eller ett medlemsland och ett tredjeland. Dessutom måste minst ett av följande villkor vara uppfyllt (5 § RAL):

• Samtliga deltagare i arrangemanget har inte hemvist i samma land.
• En eller flera av deltagarna i arrangemanget har hemvist i mer än ett land.
• En eller flera av deltagarna i arrangemanget bedriver näringsverksamhet i ett annat land än där de har hemvist, från ett fast driftställe i det andra landet, och arrangemanget utgör en del av eller hela verksamheten vid det fasta driftstället.
• En eller flera av deltagarna i arrangemanget bedriver verksamhet i ett annat land än där de har hemvist eller där de har ett fast driftställe.
• Arrangemanget skulle kunna påverka rapporteringsskyldigheten avseende finansiella konton enligt DAC 2, det multilaterala avtalet mellan behöriga myndigheter om automatiskt utbyte av upplysningar om finansiella konton som undertecknades den 29 oktober 2014, eller motsvarande avtal.
• Arrangemanget skulle kunna försvåra identifieringen av verkligt huvudmannaskap.

Med annat land menas ett annat land än det land där personen har sin skatterättsliga hemvist (prop. 2019/20:74 s. 76).

Ett arrangemang är gränsöverskridande om någon av deltagarna i det inte har sin skatterättsliga hemvist i ett annat land men en eller flera av de övriga deltagarna i arrangemanget bedriver verksamhet i ett annat land utan att ha t.ex. ett fast driftställe i det landet. Det finns inget krav på fysisk närvaro i ett land utan det kan också vara fråga om digitala tjänster, men det krävs att det är fråga om verksamhet som har någon skattemässig effekt i det land där verksamheten bedrivs.

Aktiviteter som inte har någon skattemässig effekt enligt den interna rätten i de berörda länderna är inte relevanta för bedömningen av om det är ett gränsöverskridande arrangemang. Det är också bara sådana aktiviteter som är relevanta för ett specifikt arrangemang som ska beaktas.

Att en av deltagarna i arrangemanget bedriver verksamhet i utlandet är i sig inte tillräckligt för att det ska vara ett gränsöverskridande arrangemang utan verksamheten i utlandet måste ha en koppling till arrangemanget för att det ska vara gränsöverskridande. När ett företag bedriver verksamhet från ett fast driftställe i ett annat land måste arrangemanget utgöra en del av eller hela verksamheten vid det fasta driftstället. Ett arrangemang som berör huvudkontoret och ett företag i samma land är därför inte gränsöverskridande om det inte också berör verksamheten vid det fasta driftstället. Samma sak gäller när ett företag bedriver verksamhet i annat land utan att det finns ett fast driftställe där.

Arrangemang som kan påverka eller möjliggör ett undvikande av rapporteringsplikten enligt DAC 2 är också ett gränsöverskridande arrangemang.

Deltagare i ett arrangemang

Ett arrangemang har normalt en eller flera deltagare. Begreppet deltagare i ett arrangemang är inte definierat i RAL. En användare av ett arrangemang är en deltagare. Men en deltagare kan också vara en person som har en roll i arrangemanget utan att vara en användare. En rådgivare är normalt inte en deltagare. Syftet med regelverket är att få information om gränsöverskridande arrangemang som kan påverka skattebaserna i medlemsländerna. Att en rådgivare har skatterättslig hemvist i ett annat land än en användare är därför i sig inte intressant (prop. 2019/20:74 s. 77).

För att en person ska vara deltagare måste personen ha en roll i arrangemanget. Om ett arrangemang består av ett avtal är det de avtalsslutande parterna som är deltagare i det arrangemanget. För att vara en deltagare behöver en person inte ha en avgörande roll i arrangemanget. Exempelvis skulle ett moderföretag kunna vara en deltagare i ett arrangemang om det krävs ett beslut eller annat godkännande från moderföretaget för att man ska kunna gå vidare med arrangemanget mellan dess dotterföretag och en annan part.

Deltagare i ett arrangemang kan exempelvis vara

• köpare eller säljare av en tillgång
• hyrestagare eller uthyrare för en tillgång
• leasegivare eller leasetagare
• långivare eller låntagare.

Vad menas med person?

Med person avses (33 b kap. 5 § SFL och prop. 2019/20:74 s. 47)

• fysiska och juridiska personer
• en sammanslutning av personer som har befogenhet att utföra rättshandlingar men som inte har en juridisk persons rättsliga ställning
• varje annan juridisk konstruktion, oavsett slag eller form, och oberoende av om den har status som juridisk person, som äger eller förvaltar tillgångar, inklusive inkomster som härrör därifrån.

Skatterättslig hemvist

Begreppet hemvist har stor betydelse för att avgöra om ett visst arrangemang är rapporteringspliktigt eller inte eftersom bara gränsöverskridande arrangemang är rapporteringspliktiga. Bedömningen av om ett arrangemang är gränsöverskridande utgår bl.a. från i vilket land deltagarna har hemvist. Det är därför viktigt att kunna avgöra i vilket land eller vilka länder en deltagare har hemvist.

Med hemvist i ett land menas att en person har sin skatterättsliga hemvist i ett land i enlighet med det landets interna lagstiftning (4 § RAL). I Sverige har en person skatterättslig hemvist här enligt RAL om personen är obegränsat skattskyldig här. Det spelar i detta sammanhang ingen roll i vilket land personen har sin hemvist enligt ett skatteavtal (prop. 2019/20:74 s. 55 och prop. 2019/20:74 s. 190).

Handelsbolag och andra delägarbeskattade företag har hemvist där delägarna har hemvist

En situation där ett arrangemang är gränsöverskridande är att alla deltagare i arrangemanget inte har hemvist i samma land. Ett handelsbolag eller en i utlandet delägarbeskattad juridisk person kan inte ha någon skatterättslig hemvist och därför ska i stället delägarens hemvist styra. Om ett arrangemang omfattar handelsbolag eller andra delägarbeskattade företag får alltså delägarnas hemvist avgöra om arrangemanget är gränsöverskridande eller inte. Om ett handelsbolag ingår i ett arrangemang och har delägare som har skatterättslig hemvist i olika länder är arrangemanget gränsöverskridande. Både den delägarbeskattade juridiska personen och delägaren kan vara deltagare (prop. 2019/20:74 s. 75 och s. 77 f.).

Exempel som illustrerar när ett arrangemang är gränsöverskridande

Här nedan finns ett antal exempel på vad som kan vara ett gränsöverskridande arrangemang och vad som inte berör mer än ett land. För att vara rapporteringspliktigt måste arrangemanget även uppvisa minst ett kännetecken.

Exempel 2 a: företag med hemvist i ett land bedriver verksamhet i annat land

A AB har hemvist i Sverige och bedriver även viss verksamhet i land A. Verksamheten i land A uppfyller inte kraven för att vara ett fast driftställe. B AB har också hemvist i Sverige. A AB och B AB deltar i ett arrangemang som visserligen uppvisar ett av kännetecknen i 13–25 §§ RAL men det rör bara verksamheten i Sverige och har inget samband med den verksamhet som A AB bedriver i land A. Arrangemanget är inte gränsöverskridande eftersom det inte berör mer än ett land.

Exempel 2 b: försäljning av ett företag i ett annat land till ett svenskt företag

C AB, som har hemvist i Sverige, säljer aktier i företag D, som har hemvist i land D, till E AB som också har hemvist i Sverige. Under förutsättning att försäljningen inte har några skattemässiga konsekvenser i land D eller något annat land utanför Sverige är ett sådant arrangemang inte gränsöverskridande eftersom det inte berör mer än ett land.

Exempel 2 c: investeringsfond

En investeringsfond är etablerad i land F men är öppen för investerare i andra länder. Det faktum att investerare kan finnas i andra länder innebär inte i sig att ett arrangemang är gränsöverskridande om investerarnas hemvist saknar betydelse för etableringen av fonden.

Exempel 2 d: lån mellan företag i olika länder

G AB, som har hemvist i Sverige, ger ett lån till företag H, som har hemvist i land H. Företag H betalar ränta till G AB. Detta arrangemang är gränsöverskridande eftersom räntebetalningar går från land H till Sverige.

Exempel 2 e: etablering av trust eller liknande struktur

Den fysiska personen I, som har hemvist i Sverige, bildar en trust eller en liknande struktur i land J. Förvaltarna till trusten har hemvist i land J och det är också där medlen i trusten finns. Detta arrangemang är gränsöverskridande eftersom medel flyttas från Sverige till ett annat land.

Exempel 2 f: ett svenskt företag lånar pengar av en bank i ett annat land

K AB, med hemvist i Sverige, lånar pengar av en bank i land L och ränteutgiften dras av i Sverige. Detta är ett gränsöverskridande arrangemang som berör fler än ett land eftersom det berör två olika deltagare som inte har skatterättslig hemvist i samma land. Banken i land L har en roll i arrangemanget och det är därför gränsöverskridande.

Exempel 2 g: ett moderföretag tillskjuter en fordran till sitt utländska dotterföretag

Dotterföretaget M, som är hemmahörande i land M, har en skuld till sitt svenska moderbolag (N AB) och betalar varje år ränta på skulden. Moderbolaget N AB väljer att i stället tillskjuta fordran till dotterföretaget M. I fortsättningen får moderbolaget N AB utdelning från dotterföretaget. Detta är ett gränsöverskridande arrangemang som berör fler än ett land eftersom det berör två deltagare som har hemvist i olika länder.

Vilka gränsöverskridande arrangemang är rapporteringspliktiga?

Ett gränsöverskridande arrangemang är bara rapporteringspliktigt om det uppvisar minst ett av de kännetecken som beskrivs i 13–25 §§ RAL (12 § första stycket RAL). I många fall måste skatteförmånen vara den huvudsakliga eller en av de huvudsakliga fördelarna med arrangemanget för att det ska vara rapporteringspliktigt (the main benefit test). Det gäller kännetecknen i 13–18 §§ samt 19 § 2 a, 3 eller 4 RAL (12 § andra stycket RAL).

Eftersom minst ett av kännetecknen i 13–25 §§ RAL måste vara tillämpligt för att ett arrangemang ska vara rapporteringspliktigt är det fördelaktigt att börja med att se om något kännetecken är tillämpligt.

Kompletterande information

• Om den som lämnar uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang lämnar uppgifter som har fel eller brister kan Skatteverket ta ut en rapporteringsavgift.