När har en oriktig uppgift lämnats?

Ett fel i en deklaration är inte tillräckligt för att besluta om skattetillägg på grund av oriktig uppgift

Skatteverket meddelar ett stort antal beslut där enskildas uppgifter i deklarationer inte följs. Sådana beslut kan meddelas inom de tidsfrister som gäller för ordinarie omprövning i 66 kap. 21 och 22 §§ SFL, om t.ex. en enskild inte kan göra sannolikt att hen har haft en kostnad eller om Skatteverket har gjort sannolikt att en inkomst inte har redovisats.

För att Skatteverket vid dessa beslut dessutom ska kunna ta ut skattetillägg på grund av oriktig uppgift ställs andra krav på bevisningen än de som gäller vid den ordinarie beskattningen. Övriga uppgifter i en deklaration kan också innebära att en i och för sig felaktig uppgift inte är att bedöma som en oriktig uppgift. Man måste alltså alltid göra en kontroll av deklarationens innehåll för att kunna avgöra om en oriktig uppgift har lämnats.

Grundläggande krav för att få ta ut skattetillägg

Skattetillägg ska tas ut av den som på något annat sätt än muntligen under förfarandet har lämnat en oriktig uppgift till ledning för egen beskattning (49 kap. 4 § första stycket 1 SFL).

Det ska vidare tas ut skattetillägg av den som på något annat sätt än muntligen har lämnat en oriktig uppgift i ett mål om beskattning och uppgiften inte har godtagits i sak (49 kap. 4 § första stycket 2 och andra stycket SFL). I dessa fall måste alltså domstolen ha prövat den materiella beskattningsfrågan för att skattetillägg ska kunna tas ut.

Oriktig uppgift är det centrala rekvisitet i 49 kap. 4 § SFL. Läs översiktligt om oriktig uppgift nedan.

Uppgiften ska ha lämnats på något annat sätt än muntligen

Skattetillägg ska tas ut om den oriktiga uppgiften lämnas på något annat sätt än muntligen. Så är fallet om en oriktig uppgift lämnas skriftligen i en deklaration eller i en bilaga till deklarationen. Det samma gäller för deklarationer som lämnas på elektronisk väg eller via telefon. Även oriktiga uppgifter i t.ex. en inte undertecknad deklaration kan leda till skattetillägg, detta eftersom även sådana uppgifter är lämnade till ledning för egen beskattning. Oriktiga uppgifter som lämnas i ett svar på en förfrågan, i en begäran om omprövning, eller i ett mål om beskattning måste också vara lämnade på något annat sätt än muntligen för att skattetillägg ska kunna komma i fråga.

Det kan i detta sammanhang nämnas att motsvarande krav inte ställs för att efterbeskattning ska kunna ske på grund av oriktig uppgift (66 kap. 27 § SFL).

Uppgiften ska ha lämnats under förfarandet eller i ett mål om egen beskattning

Att uppgifter som lämnas när deklarationsskyldigheten fullgörs omfattas av 49 kap. 4 § SFL framstår som självklart.

Rekvisitet ”under förfarandet” innefattar också att en oriktig uppgift kan lämnas efter att en deklaration har lämnats. Som exempel kan nämnas uppgifter som lämnas med anledning av en förfrågan eller ett förslag till beslut från Skatteverket, vare sig det sker vid en skrivbordsgranskning eller vid en skatterevision. En oriktig uppgift kan också lämnas i en begäran om omprövning eller i ett överklagande.

Om en oriktig uppgift lämnas direkt till en domstol har uppgiften lämnats i ett mål om beskattning. Lämnas den oriktiga uppgiften i stället i ett överklagande av Skatteverkets beslut får uppgiften anses ha lämnats i ett mål om beskattning när Skatteverket överlämnat handlingarna till förvaltningsrätten. Före den tidpunkten anses den ha lämnats under förfarandet.

Uppgiften ska ha lämnats till ledning för egen beskattning

Den oriktiga uppgiften ska vara lämnad till ledning för det aktuella beskattningsärendet.

När Skatteverket ska avgöra om den uppgiftsskyldiga har lämnat en oriktig uppgift för en viss redovisningsperiod så ska man bara ta hänsyn till de uppgifter som lämnats till ledning för just den perioden. Uppgifter som t.ex. har lämnats till ledning för en annan redovisningsperiod eller i ett annat sammanhang ska alltså inte beaktas.

Om den uppgiftsskyldiga lämnar en oriktig uppgift i en bilaga till en skattedeklaration för en viss period, och uppgiften har betydelse för hens slutliga skatt har det inte lämnats någon oriktig uppgift till ledning för den egna beskattningen. Den oriktiga uppgiften i skattedeklarationen saknar ju betydelse för det ärende som den har lämnats i (prop. 2010/11:165 s. 936). Om ett ärende endast avser skattetillägg och det i ärendet lämnas en oriktig uppgift anses inte heller denna uppgift lämnad till ledning för egen beskattning.

Vad är en oriktig uppgift?

När man ska bedöma om det finns en oriktig uppgift måste man ta hänsyn till ett antal omständigheter. Förutom det beviskrav som gäller vid oriktig uppgift är det viktigt att beakta dels den uppgiftsskyldigas skyldighet att lämna uppgifter, dels Skatteverkets skyldighet att utreda.

Den enskildas skyldighet att lämna uppgifter

Beskattningen är i hög grad beroende av att de som deklarerar lämnar korrekta och fullständiga uppgifter i sina deklarationer. I främst skatteförfarandelagen finns därför bestämmelser som reglerar uppgiftsskyldigheten. Av lagstiftning och praxis från Högsta förvaltningsdomstolen följer att denna skyldighet är tämligen långtgående. När det ska bedömas om en oriktig uppgift har lämnats måste det prövas om den uppgiftsskyldiga kan anses ha fullgjort sin skyldighet att lämna uppgifter i sin deklaration. Om den skyldigheten har fullgjorts finns det inte någon utelämnad uppgift som kan innebära att en oriktig uppgift har lämnats. På sidan Skyldigheten att lämna uppgifter berörs denna skyldighet mer ingående.

Skatteverkets skyldighet att utreda

Skatteverket ska se till att ärendena blir tillräckligt utredda (40 kap. 1 § SFL). När det gäller inkomstbeskattningen så ska ett ärende vara tillräckligt utrett innan ett beslut om slutlig skatt meddelas. För skattedeklarationer meddelas dock automatiska beslut som inte föregås av någon utredning. I de fallen tar bestämmelsen i stället sikte på den utredning som ska föregå ett omprövningsbeslut (prop. 2010/11:165 s. 410).

På sidan Skatteverkets skyldighet att utreda framgår det att det görs en åtskillnad mellan å ena sidan skyldigheten att utreda ärenden i en mera allmän betydelse (allmän utredningsskyldighet) och å andra sidan en sådan skyldighet som har betydelse för om en oriktig uppgift har lämnats (särskild utredningsskyldighet).

Definitionen finns i skatteförfarandelagen

Rekvisitet oriktig uppgift definieras i 49 kap. 5 § SFL. Definitionen infördes ursprungligen i 5 kap. 1 § TL och 15 kap. 1 § SBL.

Innebörden av rekvisitet oriktig uppgift hade dessförinnan under lång tid vuxit fram genom rättspraxis från Högsta förvaltningsdomstolen. Vidare finns en äldre praxis om rekvisitet oriktigt meddelande, vilket bl.a. var en förutsättning för eftertaxering enligt 1956 års taxeringslag. Den praxis som gällde för oriktigt meddelande anses dock relevant även fortsättningsvis när man ska bedöma vad som är en oriktig uppgift.

När definitionen för oriktig uppgift infördes hänvisade man till gällande praxis och det framgår att någon ändring i förhållande till tidigare praxis inte var avsedd (prop. 2002/03:106 s. 117 och 234)

Felaktig eller utelämnad uppgift

I vilka situationer en uppgift anses vara oriktig anges i 49 kap. 5 § första stycket SFL. I andra stycket finns två viktiga undantag när en uppgift inte anses vara oriktig.

En uppgift anses vara oriktig om det klart framgår att (49 kap. 5 § första stycket SFL)

• en uppgift är felaktig (punkt 1)
• en uppgift som ska lämnas till ledning för beskattningen har utelämnats (punkt 2).

Exempel: felaktig eller utelämnad uppgift

Det är en felaktig uppgift om en uppgiftsskyldig yrkat avdrag för en kostnad som efter en utredning visar sig inte vara avdragsgill. Om en uppgiftsskyldig däremot inte redovisat en avyttring av en fastighet har en uppgift som ska lämnas till ledning för beskattningen utelämnats.

Med utelämnad uppgift avses också att en fysisk person eller ett dödsbo har godkänt en förtryckt uppgift i deklarationen som är felaktig. Om en uppgift är felaktig eller saknas ska den uppgiftsskyldiga nämligen genom en ändring eller ett tillägg lämna de uppgifter som behövs (31 kap. 5 § SFL och prop. 2010/11:165 s. 938).

En felaktig eller utelämnad uppgift är inte alltid en oriktig uppgift

Även om det klart framgår att en lämnad uppgift är felaktig måste ytterligare en prövning göras för att man ska kunna konstatera att det också har lämnats en oriktig uppgift. En uppgift anses nämligen inte vara oriktig om (49 kap. 5 § andra stycket SFL)

• uppgiften tillsammans med övriga uppgifter som har lämnats eller godkänts utgör tillräckligt underlag för ett riktigt beslut (punkt 1)
• uppgiften uppenbart inte kan läggas till grund för ett beslut (punkt 2).

Om det är utrett att en uppgiftsskyldig inte har redovisat en inkomst är det i många fall självklart att en oriktig uppgift har lämnats, om det inte finns några övriga uppgifter om inkomsten i deklarationen. I vissa andra fall kan det dock vara svårare att bedöma om uppgifterna i deklarationen innebär att något av undantagen i 49 kap. 5 § andra stycket SFL är tillämpligt.

Den första punkten utgår ifrån att uppgiften tillsammans med övriga uppgifter som har lämnats eller godkänts utgör tillräckligt underlag för ett riktigt beslut.

Det är viktigt att framhålla att när det i bestämmelsen talas om ”övriga uppgifter som har lämnats eller godkänts”, så avses uppgifter som den uppgiftsskyldiga lämnat i den aktuella deklarationen eller uppgifter som bifogats deklarationen. Att det av andra uppgifter, t.ex. en kontrolluppgift eller uppgifter från en inkomstdeklaration för det föregående beskattningsåret, framgår att den lämnade uppgiften är felaktig är inte relevant när frågan om oriktig uppgift ska bedömas.

En uppgift är inte oriktig om den felaktiga uppgiften framgår så klart att Skatteverket redan med hjälp av innehållet kan fatta ett riktigt beslut (49 kap. 5 § andra stycket 1 SFL). Att så är fallet kan tyckas vara självklart.

Exempel: felaktig överföring av uppgifter

En uppgiftsskyldig har i en deklarationsbilaga redovisat en kapitalvinst om 1 000 000 kr samtidigt som endast 100 000 kr redovisats på huvudblanketten. Eftersom det framgår av bilagan att kapitalvinsten ska bestämmas till 1 000 000 kr har någon oriktig uppgift inte lämnats. Felet har i detta fall uppstått vid överföringen av uppgifter.

Exempel: det framgår att ett yrkande är felaktigt

En uppgiftsskyldig har i inkomstdeklarationen yrkat avdrag för dubbel bosättning samtidigt som det av övriga uppgifter som den uppgiftsskyldiga har lämnat framgår att kostnaden inte är avdragsgill. Någon oriktig uppgift har därför inte lämnats.

Det är framför allt 49 kap. 5 § andra stycket 2 SFL som i vissa fall gör det svårt att bedöma om en felaktig eller utelämnad uppgift ska anses som oriktig. Enligt denna punkt är en felaktig eller utelämnad uppgift nämligen inte oriktig om uppgiften uppenbart inte kan läggas till grund för ett beslut.

Så kan vara fallet om det mer eller mindre tydligt finns motsägelser i deklarationsmaterialet, eller om den uppgiftsskyldiga lämnat upplysningar utöver det som framgår av deklarationsformulären. I vissa fall kan det därför vara så att en i och för sig felaktig uppgift inte är oriktig eftersom Skatteverket borde ha uppmärksammat bristen. Denna frågeställning behandlas mer ingående på sidan Skatteverkets skyldighet att utreda.

Beviskravet att något ”klart framgår”

Med uttrycket ”klart framgår” anges det beviskrav som gäller för att en oriktig uppgift ska föreligga. Beviskravet är högre än det som gäller inom det ordinära beskattningsförfarandet men lägre än det som tillämpas inom straffrätten. I det ordinära beskattningsförfarandet är beviskravet ”sannolikt” och i straffprocessen är det ”utom rimligt tvivel” (prop. 2002/03:106 s. 118–120). Beviskravet ”klart framgår” behandlas mer ingående på sidan Bevisning vid oriktig uppgift.

Inget krav på uppsåt eller oaktsamhet

Skattetillägg kan tas ut även om den oriktiga uppgiften har lämnats omedvetet eller av vårdslöshet. Det kan därför sägas att den enskilda har ett strikt ansvar. Både Högsta förvaltningsdomstolen och Europadomstolen har funnit att detta inte strider mot Europakonventionen, eftersom det finns bestämmelser om befrielse som ska tillämpas nyanserat och inte alltför restriktivt (RÅ 2000 ref. 66 I och ECHR 34619/97 Janosevic v. Sverige).

Inget krav på orsakssamband för skattetillägg

Ett skattetillägg på grund av en oriktig uppgift beräknas dels på den skatt som inte skulle ha bestämts eller felaktigt skulle ha tillgodoräknats, dels på felaktigt tillgodoräknat underskott. Den oriktiga uppgiften måste alltså ha en direkt påverkan på skatten eller underskottet (49 kap. 11 och 14 §§ SFL). Det innebär att något skattetillägg t.ex. inte kan tas ut när det har lämnats en oriktig uppgift i en preliminär inkomstdeklaration (se sidan Vilka skatter och avgifter omfattas?).

Detta krav på samband mellan en oriktig uppgift och skatten eller underskottet, ska inte sammanblandas med det orsakssamband som krävs för att efterbeskattning ska kunna ske på grund av oriktig uppgift (66 kap. 27 § första stycket 1 SFL). Det finns inget sådant krav på orsakssamband för att ett skattetillägg ska kunna tas ut på grund av en oriktig uppgift (RÅ 1983 1:24).

Andra bestämmelser där oriktig uppgift krävs

Rekvisitet oriktig uppgift har även betydelse för om efterbeskattning ska kunna ske i vissa fall (66 kap. 27 § första stycket 1 SFL). Vidare är förekomsten av oriktig uppgift en förutsättning för att en enskild ska kunna lagföras för vissa brottstyper i skattebrottslagen (t.ex. skattebrott). Rekvisitet har samma innebörd oavsett om det är fråga om skattetillägg, efterbeskattning eller brott enligt skattebrottslagen (prop. 2010/11:165 s. 1110).

Oriktig uppgift vid felaktig värdering

En uppgiftsskyldig kan i sin deklaration ha redovisat en förmån till ett belopp som understiger dess marknadsvärde, t.ex. i fråga om en bostads- eller båtförmån. På sidan Oriktig uppgift vid värdering redovisas hur man ska bedöma frågan om oriktig uppgift i sådana fall.

Oriktig uppgift när man tillämpar lagen mot skatteflykt

Det behöver inte finnas någon oriktig uppgift för att lagen mot skatteflykt ska kunna tillämpas. Under beskattningsförfarandet kan det bli aktuellt att tillämpa lagen i två olika situationer. I det ena fallet kan Skatteverket ha bedömt att beskattning inte är möjlig med stöd av bestämmelserna i inkomstskattelagen. Skatteverket gör då en framställan till förvaltningsrätten och yrkar att lagen mot skatteflykt ska tillämpas. I det andra fallet kan Skatteverket anse att bestämmelserna i inkomstskattelagen gör det möjligt att beskatta. Skatteverket fattar då ett beslut där t.ex. ett avdragsyrkande vägras på grund av att en förlust inte anses verklig. Om uppgiften anses vara oriktig kan ett skattetillägg dessutom tas ut. Om den enskilda överklagar beslutet till förvaltningsrätten kan Skatteverket som en alternativ grund för sitt bestridande åberopa lagen mot skatteflykt.

Det framstår som tveksamt om en framställan om skatteflykt till förvaltningsrätten kan kombineras med ett yrkande om uttag av skattetillägg på grund av oriktig uppgift, dvs. i en situation då något omprövningsbeslut inte har meddelats. Frågan har dock aktualiserats som en följd av en dom från Högsta förvaltningsdomstolen där domstolen dels tillämpat lagen mot skatteflykt, dels fann att ett skattetillägg skulle tas ut på grund av en oriktig uppgift. I det fallet hade dock Skatteverket meddelat ett omprövningsbeslut och påfört ett skattetillägg på grund av oriktig uppgift. Efter att den enskilda överklagat Skatteverkets beslut åberopade Skatteverket lagen mot skatteflykt som en alternativ grund för sitt bestridande (RÅ 2010 ref. 51).