Vilka köpare kan bli betalnings­skyldiga?

Köpare som inte bara tillfälligt säljer tjänster inom byggsektorn blir betalnings­skyldiga

Reglerna om omvänd betalnings­skyldighet inom byggsektorn blir tillämpliga när den som förvärvar en tjänst som omfattas av bestämmelserna är en beskattningsbar person, som i sin ekonomiska verksamhet inte bara tillfälligt tillhandahåller sådana tjänster (16 kap. 13 § första stycket 1 ML). För att bli betalningsskyldig ska köparen alltså mer än tillfälligt tillhandahålla bygg- och anläggnings­tjänster, byggstädning eller uthyrning av personal för sådana arbeten som omfattas av bestämmelserna.

Det finns inget krav på att köparens verksamhet i huvudsak måste vara byggverksamhet. Omvänd betalnings­skyldighet gäller även när köparen i en sidoverksamhet tillhandahåller aktuella tjänster. Ett exempel på detta är att ett företag med huvudsaklig verksamhet att sälja byggmaterial omfattas av reglerna, om företaget i sin verksamhet även tillhandahåller byggtjänster på fastigheter med anställda snickare. Det här medför att omvänd betalnings­skyldighet ska tillämpas vid transaktioner mellan byggföretag i vid bemärkelse.

En köpare som inte bara tillfälligt säljer tjänster som omfattas av reglerna är betalningsskyldig för alla sina inköp av aktuella tjänster till sin ekonomiska verksamhet. Detta gäller också för tjänster som inte säljs vidare.

Skatteverket har redogjort för sin syn på ett antal frågor om köparen är en sådan köpare som inte bara tillfälligt tillhandahåller byggtjänster i ställningstagandet om frågor och svar (A) - allmänna förutsättningar för omvänd betalnings­skyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn.

Innebörden av ”inte bara tillfälligt”

Skatteverket anser att antalet tillfällen som en beskattningsbar person tillhandahåller tjänster som omfattas av reglerna inte ensamt kan vara avgörande för om denna kan anses ”inte bara tillfälligt” tillhandahålla sådana tjänster. I stället måste en bedömning göras utifrån omständigheterna i det enskilda fallet. Följande faktorer kan påverka bedömningen av om tillhanda­hållanden av exempelvis bygg- och anläggnings­tjänster sker ”inte bara tillfälligt”:

• om tjänsterna erbjuds och tillhandahålls regelbundet
• om sådana tillhandahållanden utgör en beskattningsbar persons huvudsakliga verksamhet
• om det är en udda företeelse i verksamheten under en begränsad tid
• antalet uppdrag
• uppdragens omfattning.

Vidare anser Skatteverket att en beskattningsbar person som påbörjar en verksamhet som innebär att tillhandahålla bygg- och anläggnings­tjänster, byggstädning eller uthyrning av personal för sådana aktiviteter blir en sådan köpare som inte bara tillfälligt tillhandahåller aktuella tjänster när verksamheten påbörjas. Enligt Skatteverket upphör en köpare att vara en sådan beskattningsbar person som omfattas av bestämmelserna när verksamheten, eller den del av verksamheten som innebär tillhanda­hållande av tjänster som omfattas av reglerna, är avvecklad (Skatteverkets ställningstagande om uttrycket inte bara tillfälligt vid omvänd betalnings­skyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn).

Förhandsbesked: en kökstillverkare är betalningsskyldig vid inköp av monterings­tjänster för vidare­försäljning

Skatterättsnämnden har ansett att en kökstillverkare inte bara tillfälligt säljer byggtjänster som omfattas av bestämmelserna om omvänd betalnings­skyldighet på grund av sin vidareförsäljning av monterings­tjänster. Monterings­tjänsterna utgjorde bara en obetydlig andel av bolagets totala omsättning, men tillhandahölls runt 40 tillfällen per år. Bolaget hade ett stående erbjudande på sin hemsida om att erbjuda privatpersoner uppsättning av köksskåp och anlitade underleverantörer för denna montering. Bolaget kunde mot den bakgrunden inte bara undantagsvis eller vid enstaka tillfällen anses tillhandahålla byggtjänster (SRN 2014-11-13, dnr 40-13/I). Skatteverket delar Skatterätts­nämndens uppfattning.

Köpare som är s.k. mellanman kan bli betalnings­skyldig

Även en köpare som bara tillfälligt tillhandahåller tjänster som omfattas av bestämmelserna kan bli betalningsskyldig för säljarens tillhanda­hållande av byggtjänster m.m. Detta blir aktuellt när köparen är en beskattningsbar person som tillfälligt säljer vidare tjänsterna till en beskattningsbar person som inte bara tillfälligt tillhandahåller byggtjänster m.m. (16 kap.13 § första stycket 2 ML).

Skatteverket anser att en sådan s.k. mellanman däremot inte blir betalningsskyldig för mervärdesskatten på tillhandahållna byggtjänster om mellanmannen inte säljer tjänsterna vidare, som exempelvis vid inköp i samband med renovering av de egna kontors­lokalerna (Skatteverkets ställningstagande om frågor och svar (A) - allmänna förutsättningar för omvänd betalnings­skyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn).

Exempel: mellanmanen blir betalnings­skyldig p.g.a. sin vidare­försäljning

A är ett bolag som normalt inte bedriver byggverksamhet. A köper in och vidaresäljer en bygginstallation till B, som är ett bolag som mer än tillfälligt säljer bygg- och anläggnings­tjänster. Eftersom A i det här fallet är en s.k. mellanman ska omvänd betalnings­skyldighet tillämpas för båda tillhanda­hållandena, trots att det bara är B som normalt bedriver byggverksamhet. Både A och B blir betalnings­skyldiga för och ska redovisa mervärdesskatt för bygginstallationen.

Förhandsbesked: en köpare som säljer färdiga anläggningar blir inte betalnings­skyldig

Skatterättsnämnden har ansett att omvänd betalnings­skyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn inte var tillämplig på förvärv av byggtjänster för byggande och vidareförsäljning av färdiga anläggningar. Sökande­bolaget var ett bolag som förvärvade byggtjänster för uppförande av anläggningar för distribution av dricksvatten och rening av avloppsvatten. När anläggningarna var färdigställa överlät bolaget anläggningarna till dotterbolag. I första hand gällde frågan om de olika byggtjänsterna som bolaget förvärvade i samband med att nya anläggningar uppfördes medförde att reglerna om omvänd betalnings­skyldighet kunde bli tillämpliga. Enligt nämnden var bolaget inte en sådan köpare som avses i 16 kap. 13 § ML. Bolaget tillhandahöll inte heller i övrigt tjänster som omfattades av bestämmelserna om omvänd betalnings­skyldighet inom byggsektorn (SRN 2008-06-19, dnr 50-07/I). Skatteverket delar Skatterätts­nämndens uppfattning.

Utländska byggföretag kan bli betalnings­skyldiga

Omvänd betalnings­skyldighet gäller oavsett om köparen är ett svenskt eller ett utländskt företag, förutsatt att villkoren om tjänstens art och beställarens karaktär är uppfyllda. Om ett utländskt byggföretag anlitar en underentreprenör för arbeten på en fastighet i Sverige, måste därför det utländska företaget redovisa utgående skatt på under­entreprenörens tillhanda­hållande. Det utländska byggföretaget kan få tillbaka motsvarande belopp som ingående skatt, om förvärvet görs för en verksamhet som medför avdragsrätt för eller rätt till återbetalning av, mervärdesskatt (Skatteverkets ställningstagande om frågor och svar (A) - allmänna förutsättningar för omvänd betalnings­skyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn, avsnitt 4.1.4).

Staten blir betalnings­skyldig

Staten är en enda juridisk person och utgör som sådan ett enda skattesubjekt. Staten bedriver ekonomisk verksamhet i någon omfattning och är därför en beskattningsbar person. Staten är också en beskattningsbar person som mer än tillfälligt i sin ekonomiska verksamhet tillhandahåller sådana byggtjänster som omfattas av bestämmelserna om omvänd betalnings­skyldighet. Omvänd betalnings­skyldighet gäller därför när staten köper en sådan byggtjänst. Detta gäller oavsett om inköpet görs till statens ekonomiska eller icke-ekonomiska verksamhet (Skatteverkets ställningstagande om staten och bestämmelserna om omvänd betalnings­skyldighet för inköp av byggtjänster).

En kommun kan bli betalnings­skyldig

En kommun är en enda juridisk person och utgör som sådan ett enda skattesubjekt. Enligt Skatteverkets uppfattning bedriver en kommun ekonomisk verksamhet i någon omfattning och är därför en beskattningsbar person. En kommun kan också vara en beskattningsbar person som i sin ekonomiska verksamhet inte bara tillfälligt tillhandahåller sådana byggtjänster som omfattas av bestämmelserna om omvänd betalnings­skyldighet. Om en kommun är en sådan beskattningsbar person gäller omvänd betalnings­skyldighet vid inköp av byggtjänster. Detta gäller då oavsett om inköpet görs till kommunens ekonomiska verksamhet eller den icke-ekonomiska verksamheten (Skatteverkets ställningstagande om kommunerna och bestämmelserna om omvänd betalnings­skyldighet för inköp av byggtjänster).

Kriterierna för att bedöma om en kommun är en beskattningsbar person som i sin ekonomiska verksamhet inte bara tillfälligt tillhandahåller sådana byggtjänster som omfattas av bestämmelserna om omvänd betalnings­skyldighet är oförändrade jämfört med det upphävda ställningstagandet ”Kommunerna och de nya reglerna om omvänd skattskyldighet till mervärdesskatt vid inköp av byggtjänster” från den 7 maj 2007. Enligt Skatteverket innebär ställningstagandet om omvänd betalnings­skyldighet för kommunernas inköp av byggtjänster från den 25 oktober 2021 alltså inte att det blir fler kommuner som ska tillämpa bestämmelserna om omvänd betalnings­skyldighet. Det som är nytt i ställningstagandet från 2021 är att när en kommun är en sådan beskattningsbar person kommer omvänd betalnings­skyldighet gälla för alla inköp av byggtjänster. Detta oavsett vad kommunen ska använda de inköpta byggtjänsterna till.

En kommun blir inte en sådan beskattningsbar person som kan bli betalnings­skyldigenligt bestämmelserna om omvänd betalnings­skyldighet inom byggsektorn enbart på grund av att kommunen tar emot ersättning från en ledningsägare för återställning av allmän platsmark. Skatteverket anser nämligen att ersättningen i dessa fall är ersättning för ledningsägarens tillstånd att gräva. Därmed omfattas tjänsten inte av reglerna för omvänd betalnings­skyldighet inom byggsektorn.

Fjärrvärmeföretag kan bli betalnings­skyldiga

Fjärrvärmeföretag som tar ut ersättning av en fjärrvärmekund för att dra fram ledningar och installera utrustning som kunden sedan blir ägare till, får till den delen anses tillhandahålla en tjänst som är separat i förhållande till leveransen av värme. Tillhanda­hållande av tjänster som består i att dra fram rör för fjärrvärme och installera fjärrvärmecentral eller utrustning för fjärrkyla i fastigheter omfattas av bestämmelserna om omvänd betalnings­skyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn. Motsvarande gäller även för tjänster som avser reparations- eller underhålls­åtgärder på sådan utrustning i fastigheter. Skatteverket anser därför att ett fjärrvärmeföretag, som inte bara tillfälligt tillhandahåller sådana tjänster, blir en sådan förvärvare som ska tillämpa bestämmelserna om omvänd betalnings­skyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn (Skatteverkets ställningstagande Mervärdesskatt vid installationer för fjärrvärme).

Fastighetsägare som gör hyresgäst­anpassningar blir normalt inte betalnings­skyldiga

Skatteverket anser att hyresgästanpassningar som en fastighetsägare åtar sig att utföra normalt får anses som ett led i hyresförhållandet. Detta medför att fastighetsägaren av den anledning inte blir en sådan förvärvare som ska tillämpa omvänd betalnings­skyldighet. Om en fastighetsägare däremot särskilt avtalar om att tillhandahålla byggtjänster kan fastighetsägaren bli en sådan förvärvare som inte bara tillfälligt tillhandahåller byggtjänster och därmed komma att omfattas av bestämmelserna om omvänd betalnings­skyldighet.

En samfällighetsförening som uppför och förvaltar en gemensamhets­anläggning blir inte betalnings­skyldig för inköp av byggtjänster

Skatteverket anser att samfällighets­föreningar som uppför och fortlöpande förvaltar gemensamhets­anläggningar mot ersättning bedriver en självständig ekonommisk verksamhet och att tillhanda­hållandet gentemot medlemmarna utgör tillhanda­hållanden mot ersättning. Det ligger inom ramen för föreningens förvaltnings­uppdrag att bygga gemensamhets­anläggningen. Skatteverket anser att samfällighets­föreningen får anses köpa in byggtjänster för egen räkning för att kunna fullgöra sitt förvaltnings­uppdrag. Ändamålet med föreningens verksamhet är inte att köpa in och vidaresälja förvärvade byggtjänster till delägarna. Det saknar betydelse vid denna bedömning att uppförandet av anläggningen även gagnar medlemmarna som delägare (jfr HFD 2015 ref. 54).

Kompletterande information

• Redovisning av bygg- och anläggnings­tjänster.
• Beskattningsunderlaget vid tillhandahållande av bygg- och anläggningstjänster.
• Betalningsskyldighet för felaktigt debiterad mervärdesskatt.