Utlägg och vidarefakturering

Utlägg utgör inte ersättning för en beskattningsbar transaktion

Beskattningsunderlaget ska inte innefatta belopp som en beskattningsbar person har mottagit av förvärvaren som betalning för utlägg som gjorts i förvärvarens namn och för förvärvarens räkning och som bokförts på avräkningskonto (artikel 79 c i mervärdesskattedirektivet).

Det innebär att betalning för utlägg inte är ersättning för en beskattningsbar transaktion enligt ML. Om det i stället är fråga om kostnader för säljaren som vidarefaktureras eller om inköp och vidareförsäljning av varor eller tjänster i flera led så ska mervärdesskatt tas ut i varje led.

För att avgöra om det är fråga om ett utlägg kan de civilrättsliga reglerna vara vägledande, dvs. vem som är betalningsskyldig gentemot tredje man (d.v.s. den som förvärvet görs från som debiteras vidare). Om kunden är betalningsskyldig gentemot tredje man talar det för att det är ett utlägg. I motsatt fall, om säljaren är betalningsskyldig mot tredje man, talar det för att det inte är ett utlägg utan en kostnad för säljaren. Ersättning för säljarens egna kostnader som vidarefaktureras till kund är ersättning för tillhandahållande av tjänster eller leveranser av varor och ska ingå i beskattningsunderlaget.

En förutsättning för att en debitering som säljaren gör ska kunna betraktas som ett utlägg är vidare att debiteringen motsvarar säljarens självkostnad utan vinstpålägg.

Ytterligare en förutsättning för att ett belopp ska behandlas som ett utlägg i ML:s mening är att det står i överensstämmelse med god redovisningssed. Utlägget bör i bokföringen behandlas som utlägg för köparen och inte som säljarens egen kostnad. Bokföring ska göras på ett avräkningskonto eller ett liknande konto som inte är resultatpåverkande.

Det finns ingen rätt till avdrag för den eventuella ingående skatt som ingår i utlägget. Läs mer på sidan Avdragsrätt och sambandet mellan ingående och utgående skatt under rubriken Utlägg.

Slutliga betalningsansvaret avgörande

Skatteverket anser att när det slutliga betalningsansvaret framgår av lag kan det vara fråga om en utläggssituation. Detta trots att det inte framgår av fakturan eller avtal att det slutliga betalningsansvaret ligger på någon annan än mottagaren av fakturan (Skatteverkets ställningstagande Utlägg vid betalningsförpliktelse enligt lag).

Inköp/vidareförsäljning eller kredit

Skatteverket anser att i de fall det finns avtal mellan parterna i en transaktionskedja om inköp och vidareförsäljning av specifika varor och tjänster, ska utgångspunkten vara att parterna i varje led har förvärvat rätten att såsom ägare förfoga över varor respektive anses som förvärvare av tjänster. Det är under sådana förhållanden fråga om inköp och vidareförsäljning, d.v.s. ersättning för en beskattningsbar transaktion i varje led (jfr Skatteverkets ställningstagande Inköp/vidareförsäljning eller tillhandahållande av kredit mot bakgrund av C-185/01, Auto Lease Holland).

Detta är i linje med den bedömning som EU-domstolen har gjort då varor för bunkring, tankning och proviantering av fartyg som används direkt på öppna havet levereras direkt till operatören av fartyget när försäljningen av varorna sker via en mellanhand som handlar i eget namn. Beroende på vad parterna avtalat med varandra kan varorna antingen anses levererade direkt till fartygsoperatören eller i två led via mellanhanden (C-526/13 Fast Bunkering Klaipeda UAB). Detta är även i linje med mervärdesskattekommitténs riktlinje från det 107e mötet den 8 juli 2016, dokument B punkt 6.2. Om det inte är fråga om ersättning för leverans av varan i alla led så är det i stället fråga om tillhandahållande av tjänster (mervärdesskattekommitténs riktlinje från det 109e mötet den 1 december 2017, dokument E punkt 6.1).

Vidare är det fråga om att tillhandahålla en kredit när ett företag betalar för en vara eller en tjänst utan att vid något tillfälle ha befogenhet att bestämma på vilket sätt och till vad varan eller tjänsten ska användas och utan att kunna påverka omständigheterna vid förvärvet, såsom tid, plats, kvantitet, kvalitet etc. Dessa förutsättningar är att anse som uppfyllda när företaget och säljaren inte har avtalat om inköp av en specifik vara eller tjänst för vidareförsäljning till nästa part i kedjan (jämför även C-235/18, Vega International car p. 36–38, 41 och 48–49).

Slutligen anser Skatteverket att det är fråga om utlägg när ett företag för någon annans räkning i dennes namn ingår ett avtal om förvärv av en vara eller tjänst och betalar för varan eller tjänsten. Den som gör utlägget kan ofta påverka omständigheterna vid förvärvet såsom tid, plats, kvantitet, kvalitet etc. men avtalet har ingåtts för någon annans räkning.

Exempel på utlägg och vidarefakturering

Här finns exempel på transaktioner som utgör utlägg eller vidarefakturering i alfabetisk ordning.

Advokatverksamhet

En advokat betalar regelmässigt utgifter för verksamheten, antingen ur rörelsens kassa eller ur klientmedel. Det kan vara advokatens egna resekostnader och andra utgifter i samband med uppdraget eller kostnader som klienten egentligen är betalningsansvarig för. Ersättningen för de kostnader advokaten själv har för att kunna fullgöra sitt uppdrag ska ingå i beskattningsunderlaget för den beskattningsbara transaktionen. Till advokatens egna utgifter för uppdraget räknas exempelvis telefonkostnader, rese- och traktamentskostnader, utgifter för inköp av litteratur och liknande.

Sådant som i själva verket är en klients kostnad, och därför inte ska ses som en utgift hos advokaten, bör vara ett utlägg för en klients räkning. Ansökningsavgifter eller avgifter för kopior och liknande vid domstolar och andra myndigheter kan i vissa fall anses vara utlägg. Om däremot en advokat beställer en dom och betalar en avgift för det, är detta inte att anse som utlägg, utan det får ingå som ett naturligt kostnadselement i en advokatverksamhet. Även arvoden och betalningar till läkare, vittnen och tolkar kan vara utlägg om de grundas på avtal som ingåtts med klienten. Har en advokat själv anlitat en tolk för att advokaten ska kunna utföra sitt uppdrag är utgiften en kostnad i advokatens verksamhet.

Anställds utlägg för arbetsgivarens verksamhet

När det gäller anställds utlägg för arbetsgivarens räkning gäller speciella regler som främst har betydelse för avdragsrätten. Skatteverket anser att det gäller även egenanställda.

Avgifter till Bolagsverket

Ändringsavgifter som ett bolag betalade till Bolagsverket i samband med försäljning av ett s.k. lagerbolag ansåg Skatterättsnämnden inte skulle ingå i beskattningsunderlaget för de tjänster som bolaget tillhandahöll. Ändringsavgiften var ett utlägg för den som förvärvat lagerbolaget. Däremot skulle den ersättning sökanden fick för avgift till Bolagsverket vid nyregistrering av lagerbolag ingå i beskattningsunderlaget (SRN dnr 42-08/I). Högsta förvaltningsdomstolen har fastställt förhandsbeskedet i den del det överklagats avseende avgifter vid nyregistrering. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att betalningen av registreringsavgifter var en förutsättning för lagerbolagets existens. Vid tidpunkten för betalningen var lagerbolaget fortfarande under bildande. Avgiften för nyregistrering var därför inte att se som ett utlägg för lagerbolagets räkning, utan var en kostnad i bolagets egen verksamhet (RÅ 2009 not. 175).

Avhysning

Skatteverket anser att den betalning som Kronofogdemyndigheten gör till en transportör som medverkar vid avhysning av hyresgäst är ett utlägg för svarandens/sökandens räkning. I ett sådant fall ligger det slutliga betalningsansvaret enligt lag på sökanden/svaranden och inte på Kronofogdemyndigheten, som är mottagare av fakturan. Skatteverket anser att Kronofogdemyndigheten i det fallet gör ett utlägg (Skatteverkets ställningstagande Utlägg vid betalningsförpliktelse enligt lag).

Begravningsentreprenörer

Betalning för varor och tjänster som en församling genom särskild lagstiftning är skyldig att tillhandahålla är utlägg som begravningsbyrån gör för dödsboets räkning. Genom denna lagstiftning kan ett rättsförhållande sägas råda mellan huvudmannen för begravningsplatsen och dödsboet. Utlägg för en begravningsbyrå bör vara utgifter till en församling för förvärv av gravplats, förlängning av gravrätt, upplåtelse av bårhus, kremation, bisättning, gravöppning, gravsättning och återställande av graven därefter. Avgifter som betalas till allmän domstol i samband med bouppteckningen bör vara ett utlägg. Även hantering av sång- och/eller musikframträdanden när begravningsbyrån uppträder som dödsboets ombud ska behandlas som utlägg om de övriga villkoren för detta är uppfyllda.

Byggentreprenörer

Det förekommer att entreprenören i samband med bygg- och anläggningsentreprenader gör utlägg för beställarens räkning. Dessa utlägg är ofta av skattefri natur, såsom markanskaffningskostnad, betalning för gatumark, fastighetsbildningskostnad, lagfarts- och inteckningskostnader samt räntor och övriga kostnader för beställarens byggnadskreditiv.

Det är möjligt att bryta ut sådana direkta utlägg från beskattningsunderlaget under förutsättning att det är fråga om faktiska utlägg för beställarens räkning. Något pålägg för entreprenörens egna administrationskostnader eller annat byggmästarpålägg kan inte brytas ut. Det måste finnas en beloppsmässig överensstämmelse mellan utlägget och det undantagna beloppet. Att särskilja räntor och kreditivkostnader går endast att göra om beställaren står som låntagare. Ersättning för räntor som belöper på lån som entreprenören själv har tagit för att finansiera entreprenaden kan inte ses som utlägg.

Fordonsskatt

Fordonsskatt som lagts ut i leverantörens namn och som saknar direkt samband med registreringen av fordonet ska ingå i beskattningsunderlaget för mervärdesskatt (C-106/10, Lidl & Companhia).

Frekvensavgifter

Den som enligt lagen (2003:389) om elektronisk kommunikation har tillstånd att använda radiosändare på vissa frekvenser är skyldig att betala en frekvensavgift till Post- och Telestyrelsen. Frekvensavgifter är en utgift i verksamheten för det bolag som har fått tillståndet och ska ingå i beskattningsunderlaget. Avgiften är inte att betrakta som ett utlägg för kundens räkning (RÅ 2007 not. 105).

Inkassoverksamhet

Inkasseraren tillhandahåller uppdragsgivaren/borgenären en tjänst och det är tillhandahållandet av denna som omfattas av skatteplikt. Utlägg för t.ex. expeditionsavgifter hos myndighet ingår inte i beskattningsunderlaget.

Koncerner/intressebolag – inköp för andra

Mervärdesskatt ska tas ut i varje led även inom koncerner. När ett företag i en koncern gör inköp av varor eller tjänster som därefter säljs vidare till andra koncernbolag har varan eller tjänsten levererats eller tillhandahållits i flera led. Överlåtelsen inom koncernen är en beskattningsbar transaktion som ska beskattas enligt ML:s regler. När någon i eget namn förmedlar en vara eller tjänst för annans räkning och uppbär likviden för varan eller tjänsten ska denna anses levererad eller tillhandahållen såväl av förmedlaren som av hans huvudman (5 kap. 3 § ML och 5 kap. 27 § ML).

Skatterättsnämnden har ansett att den ersättning ett bolag fick för samordnade inköp i en koncern var ersättning för tjänster som bolaget hade tillhandahållit. Bolaget utförde centralt vissa tjänster i koncernen och stod för samtliga kostnader för detta. Därefter fördelade bolaget ut kostnaderna till de andra bolagen utan något vinstpåslag. Skatterättsnämnden ansåg att vad sökandebolaget betalat för var kostnadselement i dess verksamhet (SRN dnr 4-95/I).

Patentbyrå

Den årsavgift för ett patent som en patentbyrå betalar till PRV för en klientens räkning kan vara ett utlägg för klientens räkning, varför den inte ska ingå i byråns beskattningsunderlag. Att byrån betalar avgiften är inte att se som ett förvärv för dess verksamhet. Det är bara patenthavaren som kan förvärva eller bibehålla patentet.

Registreringsavgift för fordon

EU-domstolen har tagit upp frågan om en registreringsavgift för ett fordon, som en försäljare av fordonet hade betalat före leveransen, skulle ingå i beskattningsunderlaget för den mervärdesskatt som försäljaren tog ut vid försäljningen av fordonet. Domstolen anförde att försäljaren hade betalat registreringsavgiften på grund av en kontraktsmässig skyldighet att leverera ett fordon till kunden och fordonet var registrerat i kundens namn. När försäljaren senare skulle fakturera avgiften, var avgiften att se som betalning för de utlägg som försäljaren hade haft i kundens namn och för dennes räkning. Det var inte en ersättning för den levererade varan.

Domstolen betonade att när försäljaren betalade registreringsavgiften så gjorde han inte det i eget intresse, utan i kundens intresse vars önskan var att äga ett nytt fordon som registrerats i dennes namn. Visserligen var det försäljaren som var ansvarig för att betala registreringsavgiften gentemot behöriga myndigheter, men det var kunden som köpte fordonet som var avgiftsskyldig. Detta framgick av att försäljaren sedan krävde tillbaka det utlagda beloppet av kunden. Registreringsavgiften som försäljaren hade betalat före leveransen var inte att se som en avgift som skulle ingå i beskattningsunderlaget. Avgiften var i stället att se som en betalning för ett utlägg som gjorts i kundens namn och för dennes räkning (C-98/05, De Danske Bilimportörer).

Rivning

Sådan betalning som Kronofogdemyndigheten får på grund av att en fastighetsägare är skyldig att bekosta rivning och andra åtgärder enligt 11 kap. 27 § plan- och bygglagen ska ses som betalning för utlägg (Skatteverkets ställningstagande Utlägg vid betalningsförpliktelse enligt lag).

Skeppsklarerare

Betalning av hamnavgift, lots, reparationer, proviant etc. som betalas för redares eller befraktares räkning kan betraktas som utlägg under förutsättning att vidarefakturering sker utan vinstpålägg.