Övriga skattskyldiga – alkoholvaror

Den som tillverkar mellanklassprodukter eller etylalkohol utanför ett skatteupplag

Den som i Sverige tillverkar mellanklassprodukter eller etylalkohol utanför ett skatteupplag är skattskyldig (9 kap. 16 § första stycket 1 a LAS). Alkoholskatt ska alltså alltid betalas vid tillverkning av mellanklassprodukter och etylalkohol. Därmed undantas inte tillverkning för privat bruk från skatteplikt. Det innebär att s.k. hembränning beskattas enligt denna bestämmelse (jfr prop. 1994/95:56 s. 117 jämförd med prop. 2021/22:61 s. 434).

Skattskyldigheten för tillverkning av etylalkohol påverkas inte av om den som tillverkat alkoholen dömts för brott enligt bestämmelserna i AL (se t.ex. KRSU 1999-10-07, mål nr 1555-1999, KRSU 2000-06-05, mål nr 2252-1999 och KRSU 2001-03-02, mål nr 834-1999). Skattskyldigheten påverkas inte heller av om den tillverkade alkoholen har förverkats under en brottmålsprocess. Enda situationen där förverkande innebär att punktskatt inte ska betalas enligt bestämmelserna i LAS är avseende otillåten införsel, 9 kap 15 § andra stycket LAS (se t.ex. KRSU 2000-11-23, mål  nr 2393-1999 och C-489/20, Kauno teritorinė muitinė). Kammarrättsdomarna avsåg tillämpningen av bl.a. 8 § 7 tidigare LAS. Den bestämmelsen motsvaras numera av 9 kap. 16 § LAS (prop. 2021/22:61 s. 434). EU-domen avser tidigare punktskattedirektivet men är fortfarande relevant för tillämpningen av LAS.

Den som yrkesmässigt tillverkar öl, vin eller andra jästa drycker utanför ett skatteupplag

Den som i Sverige yrkesmässigt tillverkar öl, vin eller andra jästa drycker utanför ett skatteupplag är skattskyldig (9 kap. 16 § första stycket 1 b LAS).

Bestämmelsen omfattar enbart yrkesmässig tillverkning av öl, vin och andra jästa drycker, vilket innebär att tillverkning av sådana varor för privat bruk kan ske utan att skatt ska betalas för varorna.

Den som använder varor som köpts in skattefritt för annat än avsett ändamål

LAS innehåller flera bestämmelser om skattefria inköp av alkohol att använda för vissa angivna skattebefriade ändamål.

Den som använder alkoholvaror som förvärvats skattefritt för något annat ändamål än det som var förutsättningen för skattefriheten är skattskyldig (9 kap. 16 § första stycket 2 LAS).

Varor som har förvärvats skattefritt och som går förlorade ska anses ha använts för annat ändamål än det som var förutsättningen för skattefriheten (9 kap. 16 § andra stycket LAS).

Den som har fått tillstånd från Tullverket enligt lagen (1999:446) om proviantering av fartyg och luftfartyg kan ta emot varor skattefritt från en upplagshavare för förbrukning ombord på en resa till utländsk ort eller för försäljning ombord på en resa till tredje land (9 kap. 23 § LAS). I såväl LAS som i lagen (1999:446) om proviantering av fartyg och luftfartyg görs alltså uttrycklig skillnad mellan ändamålen förbrukning ombord respektive försäljning ombord. Den som har tillstånd att proviantera obeskattade alkoholvaror för förbrukning ombord kan därför inte sälja varorna utan att skattskyldighet inträder.

Det är inte fråga om för­brukning ombord om varorna säljs i en butik ombord på en EU-intern resa eller stjäls från tillståndsinnehavarens lager. Skattskyldighet uppkommer vid varje situation som inte täcks av det skattebefriade ändamålet och omfattar även svinn, stöld eller att varorna förstörs av annan anledning än oförutsedda händelser eller force majeure (jfr 9 kap. 18 § LAS och prop. 1998/99:86 s. 61 jämförd med prop. 2021/22:61 s. 388 och s. 434).

Att det inte kan vara fråga om förbrukning ombord om en vara tillhandahålls genom sedvanlig butiksförsäljning har bekräftats av kammarrätten i ett mål om tobaksskatt (KRSU 2005-05-02, mål nr 1000–1002-04). Även om domen gäller tobaksskatt har den betydelse för tillämpningen av motsvarande bestämmelser i LAS.

Undantag från skattskyldighet

I några fall föreligger inte skattskyldighet trots att varor som köpts in skattefritt har använts till ett annat ändamål än det som var förutsättningen för skattefriheten. Från skattskyldighet enligt 9 kap. 16 § första stycket 2 LAS undantas nämligen varor som:

• förvärvats skattefritt enligt 9 kap. 23 § LAS och som blivit fullständigt förstörda genom oförutsedda händelser eller force majeure (9 kap. 18 första stycket 1 LAS)
• förvärvats skattefritt enligt 10 kap. 1 § LAS eller 11 kap. 2 § första stycket 2 LAS och som blivit fullständigt förstörda under tillsyn av Skatteverket (9 kap. 18 § första stycket 2 LAS).

Skatteverket har meddelat föreskrifter (SKVFS 2022:13) om vad som krävs för att varor ska anses förstörda under tillsyn av Skatteverket.

Den som använder varor som undantagits från skatteplikt vid införsel till Sverige för annat än avsett ändamål

LAS innehåller bestämmelser om undantag från skatteplikt för vissa varor som förs in till Sverige.

Den som använder varor som vid införsel till Sverige undantagits från skatteplikt enligt 2 kap. 10 § LAS för annat ändamål än det som var förutsättningen för att varorna undantogs från skatteplikt är skattskyldig (9 kap. 16 § första stycket 3 LAS).

Varor är exempelvis undantagna från skatteplikt enligt 2 kap. 10 § LAS när en enskild person förvärvat varor i ett annat EU-land och själv transporterat dessa till Sverige under förutsättning att de är avsedda för denne eller dennes familjs personliga bruk. Om varorna efter införsel används för annat ändamål exempelvis försäljning föreligger skattskyldighet enligt 9 kap. 16 § första stycket 3 (jfr prop. 2021/22:61 s. 387 jämförd med s. 434).

Särskild skattskyldighet i vissa fall för varor för vilka skatten inte har redovisats eller påförts

Bestämmelserna om skattskyldighet i vissa särskilda fall när skatten inte har redovisats eller påförts för alkoholvarorna finns i 9 kap. 19–21 §§ LAS.

Den som förvarar eller lagrar skattepliktiga alkoholvaror utanför ett uppskovsförfarande utan att skatten har redovisats eller påförts här

Den som förvarar eller lagrar skattepliktiga varor utanför ett uppskovsförfarande utan att skatten för varorna har redovisats eller påförts i Sverige är skattskyldig (9 kap. 19 § första stycket LAS).

Bestämmelsen grundar sig på artikel 7.1.b i punktskattedirektivet och är avsedd att tillämpas i situationer där det inte finns någon känd skattskyldig enligt någon annan bestämmelse. Skattskyldighet enligt denna bestämmelse kan t.ex. komma i fråga för den som påträffas med en vara som omsatts, i ett eller flera led, efter det att varan förts in till Sverige (jfr prop. 2021/22:61 s. 388 och s. 434).

Med begreppen ”förvaras eller lagras” avses även ”förvarades eller lagrades” (jfr prop. 2021/22:61 s. 311).

Skatt kan i vissa fall påföras av Skatteverket utan en föregående redovisning av den skattskyldige, exempelvis vid oegentlighetsbeskattning. Även dessa situationer omfattas av bestämmelsen. Om skatt har redovisats eller påförts enligt någon annan bestämmelse för samma varor föreligger inte någon skattskyldighet enligt 9 kap. 19 § första stycket LAS (jfr prop. 2021/22:61 s. 388 jämförd med s. 434).

Bestämmelserna i 9 kap. 19 § LAS är avsedda att vara subsidiära till andra bestämmelser om skattskyldighet och Skatteverket ska därmed inte påföra skatt enligt 9 kap. 19 § LAS om någon annan skattskyldig för varorna är känd (jfr prop. 2021/22:61 s. 390 jämförd med s. 434).

Undantag från skattskyldighet

Bestämmelsen i 9 kap. 19 § första stycket LAS om skattskyldighet för den som förvarar eller lagrar skattepliktiga alkoholvaror utanför ett uppskovsförfarande utan att skatten har påförts eller redovisats i Sverige, gäller inte i alla situationer.

Bestämmelsen gäller enligt andra stycket i 9 kap. 19 § LAS inte för

1. den som är skattskyldig för varorna enligt 2, 6, 8, 9, 11, 13 eller 16 § LAS
2. den som före tidpunkten för redovisning av skatten, förvarar eller lagrar varor för vilka skattskyldigheten har inträtt enligt 3, 4, 7, 10, 12, 14 eller 17 § LAS om denne har skälig anledning att anta att skatten för varorna kommer att redovisas.

Av första punkten följer att skattskyldighet inte gäller för den som är skattskyldig enligt andra bestämmelser om skattskyldighet. Om någon redan är skattskyldig på någon annan grund är det således aldrig aktuellt med skattskyldighet enligt denna bestämmelse. Eftersom skattskyldighet enligt första stycket även kan vara aktuellt för varor som förts in från tredje land omfattar uppräkningen även skattskyldighet vid import och otillåten införsel för att förtydliga att det inte är aktuellt med beskattning enligt denna bestämmelse om varorna redan har beskattats av Tullverket i samband med import eller otillåten införsel. Uppräkningen omfattar inte bestämmelserna om oegentlighetsbeskattning i 9 kap. 25–28 §§ LAS. För det fall ett beslut om oegentlighetsbeskattning skulle komma att fattas avseende de aktuella varorna får eventuell dubbelbeskattning undanröjas genom bestämmelsen om befrielse i 9 kap. 21 § LAS. (jfr prop. 2021/22:61 s. 388-389 jämförd med s. 434).

I andra punkten finns ett undantag för varor för vilka tidpunkten för redovisning av skatten ännu inte inträtt. Den som förvarar eller lagrar varor före den tidpunkt för redovisning av skatt som gäller för den aktuella skatten enligt bestämmelserna i SFL är inte skattskyldig om denna har skälig anledning att anta att skatten för varorna kommer att redovisas. Vissa skattskyldiga t.ex. upplagshavare och registrerade varumottagare har möjlighet att redovisa skatten månadsvis i efterhand och det kan därför förekomma att varor innan denna tidpunkt inträder har hunnit säljas vidare en eller flera gånger. Om köparen då har skälig anledning att anta att skatten för varorna kommer att redovisas föreligger inte någon skattskyldighet. Om det föreligger sådan skälig anledning att anta att skatten kommer att redovisas får avgöras utifrån förhållandena i det enskilda fallet såsom exempelvis säljarens trovärdighet, varans pris i förhållande till marknadsmässigt pris och omständigheterna kring köpet (jfr prop. 2021/22:61 s. 389 jämförd med s. 434).

De situationer som omfattas av den nya bestämmelsen om undantag från skattskyldighet bör vara sådana där det inte bedöms finnas skäl att beskatta den som förvarar och lagrar varorna. En sådan situation är om den som förvarar eller lagrar varorna själv ska redovisa skatt för varorna enligt någon annan bestämmelse. I en sådan situation saknas intresse av att tillämpa denna bestämmelse om skattskyldighet för den som förvarar eller lagrar varorna eftersom den skattskyldige är känd av Skatteverket. Skyldighet att redovisa skatt föreligger i denna situation redan för den som förvarar och lagrar varorna enligt någon annan bestämmelse. Att samma person som förvarar eller lagrar varorna är skattskyldig enligt bestämmelserna om oegentlighetsbeskattning har dock inte samma effekt eftersom detta inte innebär en skyldighet att redovisa skatt. Skattskyldighet enligt dessa bestämmelser utgör därför inte grund för undantag från skattskyldighet enligt 9 kap 19 § LAS. Undantag från skattskyldighet gäller därför för den som är skattskyldig enligt samtliga skattskyldighetsbestämmelser som kan vara aktuella för varorna förutom oegentlighetsbeskattningen (jfr prop. 2021/22:61 s. 311-312).

Bestämmelserna i 9 kap. 19 § LAS gäller inte den som förvarar beskattade varor för yrkesmässig försäljning ombord på ett fartyg eller luftfartyg som går mellan Sverige och ett annat EU-land, för de varor som inte är till försäljning när fartyget eller luftfartyget befinner sig på ett annat EU-lands territorium än det land där varorna beskattas (9 kap. 22 § LAS). Bestämmelsen genomför artikel 34.3 i punktskattedirektivet (jfr prop. 2021/22:61 s. 390 jämförd med s. 435).

Befrielse från skatt vid dubbelbeskattning

Om den som är skattskyldig enligt 9 kap. 19 § LAS visar att skatt därefter har påförts eller redovisats för samma varor med anledning av att varorna beskattats enligt någon annan bestämmelse i 9 kapitlet, eller om detta framkommer på annat sätt, ska Skatteverket besluta om befrielse från den skatt på varorna som har beslutats enligt 9 kap. 19 § LAS (9 kap. 21 § LAS).

Bestämmelsen omfattar de fall då dubbelbeskattning har uppkommit för samma varor genom att beslut om skatt har fattats både enligt 9 kap. 19 § LAS och enligt någon annan bestämmelse om skattskyldighet i 9 kap. LAS. Bestämmelsen är tillämplig endast i de fall skatt har redovisats eller beslutats enligt den andra bestämmelsen efter det att ett beslut om skatt har fattats enligt 9 kap. 19 § LAS.

Bestämmelsen kan tillämpas när det framkommer att någon annan har redovisat skatt för samma varor eller påförts skatt för dem genom ett beslut från Skatteverket. Den kan även tillämpas om det framkommer att samma person har påförts skatt enligt både 9 kap. 19 § LAS och bestämmelserna om oegentlighetsbeskattning.

Bestämmelserna i 9 kap. 19 § LAS är avsedda att vara subsidiära till andra bestämmelser om skattskyldighet och Skatteverket ska därmed inte påföra skatt enligt 9 kap. 19 § LAS om någon annan skattskyldig för varorna är känd. Det kan dock inte uteslutas att det kan förekomma att skatt redovisas eller påförs för samma varor efter ett beslut om skatt har fattats enligt 9 kap. 19 § LAS. Genom befrielsebestämmelsen i 9 kap. 21 § LAS kan eventuell uppkommen dubbelbeskattning då undanröjas (jfr prop. 2021/22:61 s. 390 jämförd med s. 434).

Annan ägare av varor än konkursgäldenär

I LAS finns bestämmelser om skattskyldighet när en upplagshavare, registrerad varumottagare eller tillfälligt registrerad varumottagare försätts i konkurs. Dessa bestämmelser finns i 3 kap. 20 § LAS.

Om en upplagshavare försätts i konkurs

Om en upplagshavare försätts i konkurs övergår godkännandet som upplagshavare till konkursboet. Konkursboet blir skattskyldigt för varor för vilka skattskyldighet enligt 9 kap. 3 eller 4 § LAS inträder efter konkursbeslutet. Om varorna ägs av någon annan än konkursgäldenären och varorna inte ingår i konkursen, är ägaren skattskyldig för varorna i stället för konkursboet (3 kap. 20 § LAS).

I ett skatteupplag kan det finnas varor som civilrättsligt tillhör någon annan än upplagshavaren. Ur ett punktskattemässigt perspektiv har det civilrättsliga ägandet inte någon betydelse. Ur ett konkursrättsligt perspektiv kan det civilrättsliga ägandet däremot ha en avgörande betydelse. Enligt 3 kap. 3 § första stycket konkurslagen räknas normalt till ett konkursbo all egendom som tillhörde gäldenären när konkursbeslutet meddelades eller tillfaller honom under konkursen och som är sådan att den kan utmätas. Egendom som tillhörde någon annan räknas därmed normalt inte till konkursboet. Om varor som befinner sig i skatteupplaget ägs av någon annan än upplagshavaren kommer varorna i många fall alltså inte att ingå i konkursboet. Om varorna har funnits inte ingå i konkursen och ägaren därför har rätt att hämta sina varor, har konkursförvaltaren inte någon möjlighet att påverka om skattskyldighet inträder för varorna eller inte. I en sådan situation är det rimligt att den som är ägare till varorna i stället själv ansvarar för skatten på varorna. Skattskyldigheten för ägaren ersätter skattskyldighet för konkursboet och är aktuell i de situationer där konkursboet annars skulle ha blivit skattskyldigt (jfr prop. 2013/14:10 s. 120 f jämförd med prop. 2021/22:61 s. 421). Om varorna flyttas vidare under uppskovsförfarandet kommer därmed inte någon skattskyldighet för ägaren att uppkomma (jfr prop. 2013/14:10 s. 148 och s. 152 jämförd med prop. 2021/22:61 s. 353 och s. 421).

Om en varumottagare försätts i konkurs

Om en registrerad varumottagare eller en tillfälligt registrerad varumottagare försätts i konkurs, övergår godkännandet som varumottagare till konkursboet. Konkursboet blir skattskyldigt för varor för vilka skattskyldighet enligt 9 kap. 7 § LAS inträder efter konkursbeslutet. Om varorna ägs av någon annan än konkursgäldenären och varorna inte ingår i konkursen, är ägaren skattskyldig för varorna i stället för konkursboet (3 kap. 20 § LAS).

Import och otillåten införsel till EU

Bestämmelser om skattskyldighet vid import och otillåten införsel finns i 9 kap. 13 och 15 §§ LAS.

Den som importerar varor

Skattskyldig för import av skattepliktiga varor till Sverige är deklaranten eller varje annan person enligt artikel 77.3 i unionstullkodex (9 kap. 13 § första stycket LAS).

Skattskyldig vid import av en unionsvara till Sverige är deklaranten eller varje annan person som hade varit skyldig att betala tull enligt artikel 77.3 i unionstullkodexen om varan hade varit belagd med tull (9 kap. 13 § andra stycket LAS).

Skattskyldighet i Sverige uppkommer vid import till Sverige. Detta gäller oavsett om tulldeklarationen för varan lämnas i Sverige eller om tulldeklarationen inges i ett annat EU-land med stöd av ett tillstånd för s.k. centraliserad klarering enligt artikel 179 i unionstullkodexen. Om tulldeklarationen ges in i ett annat EU-land med stöd av ett tillstånd för centraliserad klarering kommer deklaranten att betala tullen i det andra EU-landet. Punktskatten ska däremot betalas i Sverige (jfr prop. 2021/22:61 s. 386 och s. 433).

Andra stycket i 9 kap. 13 § LAS reglerar skattskyldigheten när importen sker från de territorier inom unionens tullområde som inte ingår i Europeiska unionens punktskatteområde, t.ex. Åland och Kanarieöarna. Även i dessa fall ska en tulldeklaration lämnas enligt tullagstiftningen. Någon skyldighet att betala tull föreligger inte och därför anges särskilt att skattskyldig är deklaranten eller den som varit skyldig att betala tull om varorna varit belagda med tull. Skattskyldigheten uppkommer om varorna förs in till Sverige (jfr prop. 2021/22:61 s. 386 jämförd med s. 433).

Vad menas med import?

Med import menas vid tillämpningen av LAS varors övergång till fri omsättning i enlighet med artikel 201 i unionstullkodexen. Med import menas även införsel till EU av unionsvaror från något av de territorier som anges i 2 § lagen (2022:157) om Europeiska unionens punktskatteområde om de skyldigheter som följer av tullagstiftningen vid sådan införsel har fullgjorts (1 kap. 8 § LAS).

Införsel av unionsvaror från något av de territorier som ingår i unionens tullområde men inte omfattas av Europeiska unionens punktskatteområde, exempelvis Åland och Kanarieöarna, betraktas som import enligt LAS (jfr prop. 2021/22:61 s. 340 jämförd med s. 414).

Definitionen av import innebär att även varor som har förts in från områden utanför unionens tullområde, utan att hänföras till förfarandet för övergång till fri omsättning (eller något av de andra förfaranden som är tillåtna under tullagstiftningen), inte omfattas av begreppet import. Det är i detta fall istället fråga om otillåten införsel enligt 1 kap. 9 § LAS (jfr prop. 2021/22:61 s. 340 jämförd med s. 414).

Vad menas med deklarant och unionsvara?

Med deklarant och unionsvara menas detsamma som i artikel 5 i unionstullkodexen (1 kap. 11 § LAS).

Undantag från skattskyldighet vid import

Från skattskyldighet vid import undantas varor som från platsen för import avsänds av en registrerad avsändare och flyttas enligt ett uppskovsförfarande, dvs. enligt 4 kap. 4–7 §§ LAS (9 kap. 15 § första stycket LAS).

Om någon hävdar att undantaget från skattskyldighet är tillämpligt vid import, så är det dennes ansvar att visa att så är fallet. Om Tullverket anser att det är tveksamt om kriterierna för undantag är uppfyllda kan de begära att den registrerade avsändaren ger in underlag som visar detta (jfr prop. 2011/12:155 s. 101 jämförd med prop. 2021/22:61 s. 434).

Första stycket i 9 kap. 15 § LAS avser undantag från skattskyldighet vid import och andra stycket avser undantag från skattskyldighet vid otillåten införsel. Första stycket omfattar inte något undantag från skattskyldighet vid import med anledning av att tullskulden har upphört för varorna. Vid import finns det alltså inte något motsvarande undantag som enligt andra stycket gäller vid otillåten införsel med anledning av att tullskulden för varorna upphört.

Tullverket beslutar om alkoholskatt

Tullverket beslutar om alkoholskatt för den som är skattskyldig vid import. Skatten ska betalas till Tullverket (13 kap. 3 § LAS).

Den som är involverad i otillåten införsel

Skattskyldig för otillåten införsel av skattepliktiga varor till Sverige är varje person som är involverad i den otillåtna införseln (9 kap. 13 § första stycket LAS).

Skattskyldig vid otillåten införsel av en unionsvara till Sverige är varje person som är involverad i den otillåtna införseln (9 kap. 13 § andra stycket LAS).

Vad menas med otillåten införsel?

Med otillåten införsel menas införsel till EU av varor som inte har hänförts till förfarandet för övergång till fri omsättning i enlighet med artikel 201 i unionstullkodexen och för vilka en tullskuld i enlighet med artikel 79.1 i unionstullkodexen har uppkommit eller skulle ha uppkommit om varorna hade varit belagda med tull. Med otillåten införsel menas även införsel till EU av unionsvaror från något av de territorier som anges i 2 § lagen om Europeiska unionens punktskatteområde om de skyldigheter som följer av tullagstiftningen vid sådan införsel inte har fullgjorts (1 kap. 9 § LAS).

Otillåten införsel omfattar situationer där varor har förts in utan att hänföras till ett tullförfarande. För att en otillåten införsel ska föreligga ska en tullskuld ha uppkommit i enlighet med artikel 79.1 i unionstullkodexen eller skulle ha uppkommit om varorna hade varit belagda med tull, jfr artikel 3.8 punktskattedirektivet (jfr prop. 2021/22:61 s. 341 jämförd med s. 415).

Vad menas med tullskuld och unionsvara?

Med tullskuld och unionsvara menas detsamma som i artikel 5 i unionstullkodexen (1 kap. 11 § LAS).

Undantag från skattskyldighet vid otillåten införsel

Från skattskyldighet vid otillåten införsel undantas varor för vilka tullskulden har upphört i enlighet med artikel 124.1 e, f, g eller k i unionstullkodexen. Vid otillåten införsel av unionsvaror ska det som sägs i första meningen tillämpas som om varan varit belagd med tull (9 kap. 15 § andra stycket LAS).

Undantaget omfattar bl.a. situationer där varor har förverkats eller beslagtagits, förstörts under tullövervakning eller förts ut ur unionens tullområde. När varor förs in från en plats som ligger inom unionens tullområde, t.ex. Åland, uppkommer ingen tullskuld. Därför anges i andra meningen att bestämmelsen i dessa fall ska tillämpas som om en tullskuld hade uppkommit, dvs. undantag ska medges i motsvarande situationer som enligt första meningen (jfr prop. 2021/22:61 s. 387 jämförd med s. 434).

Tullverket beslutar om alkoholskatt

Tullverket beslutar om alkoholskatt för den som är skattskyldig vid otillåten införsel. Skatten ska betalas till Tullverket (13 kap. 3 § LAS).