OBS: Detta är utgåva 2024.3. Visa senaste utgåvan.
En upplagshavare får i vissa fall göra avdrag för tobaksskatten i deklarationen.
Vid redovisning av tobaksskatt tillämpas bruttoredovisning. Det innebär att skatt ska redovisas för alla varor som skattskyldighet har inträtt för. Upplagshavaren kan dock i vissa fall göra avdrag i deklarationen. Om avdrag medges innebär det att skatt inte behöver betalas för varorna.
Äganderätten har inte någon betydelse vid tillämpningen av bestämmelserna om upplagshavarens avdrag, på samma sätt som det för bestämmelserna om skattskyldighet och skattskyldighetens inträde inte har någon betydelse vem som äger varorna.
En upplagshavare får göra avdrag för tobaksskatt på EU-harmoniserade tobaksvaror för vilka skattskyldighet enligt LTS tidigare har inträtt och som förts in i upplagshavarens skatteupplag (11 kap. första stycket 1 LTS).
Rätten till avdrag förutsätter att varorna har förts in i ett skatteupplag, d.v.s. att varorna tas in i uppskovsordningen igen (jfr prop. 2009/10:40 s. 185 och 2021/22:61 s. 399).
Skatteverket anser att alla tobaksvaror som en upplagshavare förvarar i ett utrymme som är godkänt som upplagshavarens skatteupplag för sådana varor omfattas av uppskovsförfarandet. När en upplagshavare för in beskattade tobaksvaror i ett utrymme som är godkänt som upplagshavarens skatteupplag för sådana varor omfattas dessa varor av uppskovsförfarandet från den tidpunkt de förs in i utrymmet. Så är fallet oavsett om upplagshavaren utnyttjar möjligheten till avdrag och oavsett om det finns uppgift om varurörelserna i upplagshavarens lagerbokföring. Ställningstagandet avsåg tillämpningen av 32 § första stycket 1 och 10 a § tidigare LTS. Dessa bestämmelser motsvaras numera av 11 kap. 1 § första stycket 1 LTS och 3 kap. 4 § LTS (prop. 2021/22:61 s. 350 och s. 399).
Rätten till avdrag gäller även varor som återtagits i samband med återgång av köp (jfr prop. 2009/10:40 s. 185 och prop. 2021/22:61 s. 399). Rätten till avdrag gäller också varor som en ny upplagshavare kan ha i sitt lager när denne godkänns som upplagshavare. Den som vill yrka avdrag för ingående lager vid tidpunkten för godkännande bör inventera och upprätta en förteckning över detta lager (jfr prop. 1994/95:56 s. 104 och prop. 2021/22:61 s. 399).
En upplagshavare får göra avdrag för tobaksskatt på EU-harmoniserade tobaksvaror som uteslutande har använts för provning av varornas kvalitet utanför skatteupplaget (11 kap. 1 § 2 LTS).
För att avdrag ska medges krävs att det är fråga om provtagning och analys av tobaksvaror, antingen när de håller på att tillverkas eller när de är färdiga. Provtagningen ska inskränkas till att avse exempelvis stockprov i syfte att kontrollera att varor inte är defekta, eller nödvändiga analysprov av nya varor.
Provtagning eller tester som görs i syfte att avgöra vad exempelvis konsumenter kan tänkas ha för åsikter eller preferenser om smak, doft, utseende eller liknande ger inte en rätt till skatteavdrag. För att beviljas rätt till avdrag bör krävas någon form av bevis i form av uppgifter i bokföring, analysprotokoll eller liknande (jfr prop. 2020/21:112 s. 76 och prop. 2021/22:61 s. 399).
En upplagshavare som vid tillverkning av cigaretter, cigarrer, cigariller eller röktobak har tagit i anspråk snus, tuggtobak eller övrig tobak för vilka skattskyldigheten har inträtt får från och med den 1 augusti 2021 göra avdrag för skatt med en summa som motsvarar skatten på snuset, tuggtobaken eller den övriga tobaken (11 kap. 2 § LTS).
Genom denna bestämmelse förhindras dubbelbeskattning när en upplagshavare återanvänder snus, tuggtobak eller övrig tobak för vilka skattskyldigheten tidigare inträtt, vid tillverkning av harmoniserade tobaksprodukter (jfr motsvarande bestämmelse i 11 kap. 5 § LTS avseende en godkänd lagerhållares återanvändning av harmoniserade tobaksprodukter vid tillverkning av snus, tuggtobak eller övrig tobak). Om en upplagshavare som inte är godkänd lagerhållare använder exempelvis övrig tobak vid tillverkning av cigaretter kommer den övriga tobaken att vara beskattad. För att undvika dubbelbeskattning ges upplagshavaren möjlighet till avdrag med en summa motsvarande skatten på den övriga tobaken som använts vid tillverkning av cigaretterna (jfr 2020/21:112 s. 77 och prop. 2021/22:61 s. 400).
En upplagshavare som inte är godkänd lagerhållare köper övrig tobak från en annan aktör. Skattskyldighet har i ett sådant fall inträtt för den övrig tobak som upplagshavaren köper. Upplagshavaren använder den övriga tobaken för att tillverka röktobak. Upplagshavaren får göra avdrag med ett belopp som motsvarar skatten på den övriga tobaken.
En upplagshavare får göra avdrag för tobaksskatt på varor som har tagits emot för förbrukning ombord på ett fartyg eller ett luftfartyg på resa till utländsk ort av någon som har tillstånd enligt lagen om proviantering av fartyg och luftfartyg (11 kap. 6 § 1 LTS).
Tillstånd att proviantera beviljas av Tullverket efter ansökan från den som bedriver verksamhet ombord på fartyget eller luftfartyget.
Med utländsk ort menas här både annat EU-land och tredje land. Avdragsrätten omfattar därmed varor som tagits emot för förbrukning ombord på fartyg eller luftfartyg på resa till såväl annat EU-land som tredje land.
För att upplagshavaren ska ha rätt till avdrag krävs att tillståndshavaren har tagit emot varorna. Rätten till avdrag inträder i samma stund som tillståndshavaren tar varorna i sin besittning. Avdraget medges inte om varorna försvinner under transporten till tillståndshavaren (jfr prop. 1998/99:86 s. 95 och prop. 2021/22:61 s. 400).
För att en upplagshavare ska ha rätt till avdrag måste varorna levereras direkt till innehavaren av provianteringstillståndet. Förutsättningarna för avdrag är inte uppfyllda om upplagshavaren levererar varorna till någon annan och denne i sin tur levererar varorna till en innehavare av provianteringstillstånd. Detta har bekräftats av kammarrätten (KRSU 2006-06-02, mål nr 484-05, 485-05 och KRSU 2007-06-14, mål nr 1210-07, 1211-07). Kammarrättsdomarna avsåg tillämpningen av 32 § första stycket 2 tidigare LTS. Den bestämmelsen motsvaras numera av 11 kap. 6 § 1 LTS (jfr prop. 2021/22:61 s. 400)
I och med att upplagshavaren har rätt att göra avdrag för skatt på varor som har tagits emot av tillståndshavare för proviantering har tillståndshavaren möjlighet att ta emot varorna utan skatt för förbrukning ombord på resa till utländsk ort.
En upplagshavare får göra avdrag för tobaksskatt på varor som har tagits emot för försäljning ombord på ett fartyg eller ett luftfartyg på resa till tredje land av någon som har tillstånd enligt lagen om proviantering av fartyg och luftfartyg (11 kap. 6 § 2 LTS).
Rätten till avdrag omfattar endast varor som har tagits emot för försäljning ombord på fartyg eller luftfartyg på resor till tredje land, d.v.s. inte på resor till ett annat EU-land. Någon skattefri försäljning ombord på fartyg och luftfartyg är inte tillåten på resor inom EU (jfr prop. 1998/99:86 s. 96-97 och prop. 2021/22:61 s. 400).
I övrigt gäller motsvarande principer för avdragsrätten som för varor som har tagits emot för förbrukning ombord.
En upplagshavare som bedriver verksamhet i en exportbutik får göra avdrag för tobaksskatt på varor som har levererats till resenär som kan uppvisa en färdhandling för resa till tredje land. Avdrag medges dock högst med vad som enligt 4 § lagen om exportbutiker får säljas till varje resenär (11 kap. 7 § LTS).
Med färdhandling menas ombordstigningshandling (boardingkort) som utfärdats av flygbolaget, där flygnummer, avreseflygplats och ankomstflygplats framgår. Med avreseflygplats avses den flygplats som angetts på färdhandlingen som startflygplats. Med ankomstflygplats avses den flygplats som angetts på färdhandlingen som landstigningsflygplats (2 § SKVFS 2022:14).
Skatteverket anser att resenärens slutdestination ska vara ett land utanför EU:s skatteområde (s.k. tredje land) för att resenären ska få handla obeskattade unionsvaror. För att få handla måste resenären visa färdhandlingar för hela resan, d.v.s. ett eller flera boardingkort ska vara löst för hela resan med angivande av ankomstflygplatsen i tredje land. Om resenären vid resan till tredje land mellanlandar i ett annat EU-land får avsikten med mellanlandningen endast vara att byta plan. Om resenären har planerat ett uppehåll som ger utrymme för mer än detta har han eller hon inte rätt att handla obeskattade varor. Om resenären på avreseflygplatsen har checkat in för hela resan till ett tredje land kan resenären alltså ha rätt att köpa obeskattade unionsvaror trots att han eller hon mellanlandar i ett annat EU-land. Upplagshavaren har därmed endast avdragsrätt för tobaksskatten för resenärer som visat färdhandling för hela resan till tredje land, d.v.s. boardingkort som avser resa med slutdestination i tredje land.
Nytt: 2024-08-15
Från och med den 15 augusti 2024 får en upplagshavare göra avdrag för skatt på varor som har levererats inom Sverige av upplagshavaren, om (11 kap. 8 § LTS)
1. leveransen är till för väpnade styrkor tillhörande Amerikas förenta stater, och
2. varorna ska användas av eller för styrkorna, av den civilpersonal som följer med dem eller av styrkornas mässar, marketenterier eller liknande militära serviceverksamheter.
Avdrag får endast göras om
1. skattefrihet enligt 10 § lagen (1976:661) om immunitet och privilegier i vissa fall hade gällt vid förvärv av varorna,
2. ett intyg från de väpnade styrkorna kan uppvisas som visar att förutsättningarna för skattefrihet är uppfyllda, och
3. det av fakturan framgår att leveransen sker utan punktskatt.
Genom denna avdragsbestämmelse genomförs den möjlighet till skattefrihet för tobaksvaror direkt vid köpet som följer av artikel 16 punkten 2 i Defence Cooperation Agreement (DCA-avtalet) som är ett avtal om försvarssambete mellan Sverige och USA (prop. 2023/24:141 s. 228).
Avdragsbestämmelsen gäller för leveranser som är till för styrkornas officiella bruk. Avdrag medges inte för leveranser av tobaksvaror avsedda för privat bruk av medlemmar i de amerikanska styrkorna och deras anhöriga. Den rätt till skattefrihet för varor som förvärvats för privat bruk som följer av artikel 17 i DCA-avtalet får utövas genom att förvärvaren får söka återbetalning av skatten (prop. 2023/24:141 s. 116-124).
Tillämpningen av avdragsbestämmelsen är valfri för den som levererar varorna. En upplagshavare är således inte tvungen att utnyttja rätten till avdrag och leverera tobaksvaror utan skatt. De amerikanska styrkorna kan alltså inte kräva att få skattefrihet direkt vid köpet. Om en säljare väljer att inte ge skattefrihet direkt vid köpet hanteras den skattefrihet som följer av artikel 16 i DCA-avtalet genom återbetalning (prop. 2023/24:141 s. 228).
Att leveransen ska vara till för väpnade styrkor tillhörande USA innebär att leveransen på något sätt ska komma styrkorna till godo. Leveransen behöver dock inte ske direkt till styrkorna. Det krävs dock att varorna ska användas av eller för styrkorna, av den civilpersonal som följer med dem eller av styrkornas mässar, marketenterier eller liknande militära serviceverksamheter. Att användandet ska ske ”av eller för” styrkorna innebär att även leveranser till ett företag som ska använda varorna när det fullgör ett kontrakt med de amerikanska styrkorna omfattas. Företagets användning sker då ”för” styrkorna. Användningen kan även ske av den civilpersonal som följer med styrkorna eller av styrkornas mässar, marketenterier eller liknande militära serviceverksamheter. Militära serviceverksamheter är integrerade delar av de amerikanska styrkornas verksamhet som ibland kan utföras av organisationer eller leverantörer. Det kan exempelvis vara fråga om utbildning eller försäljning av varor som riktar sig specifikt till styrkans medlemmar (prop. 2023/24:141 s. 228).
En förutsättning för avdrag är att det ska vara en sådan situation där skattefrihet hade gällt för köparen av varan enligt 10 § lagen (1976:661) om immunitet och privilegier i vissa fall. Det är därvid situationen för den som upplagshavaren levererar varorna till som avses, dvs. de amerikanska styrkorna eller leverantören. Skattefrihet gäller således genom hänvisningen till 10 § lagen om immunitet och privilegier i vissa fall i den utsträckning som skattefrihet för köparen följer av DCA-avtalet. En annan förutsättning för avdrag är att den som vill köpa varor skattefritt måste kunna uppvisa ett intyg från de amerikanska styrkorna som visar att förutsättningarna för skattefriheten är uppfyllda. Intyget är således i normalfallet inte enbart ett bevismedel, utan ett formellt krav för att få medge skattefrihet direkt vid köpet. Ytterligare en förutsättning för avdrag är att det av fakturan ska framgå att leveransen sker utan punktskatt. Genom att sådan information tas in i fakturan blir det tydligt såväl mellan säljare och köpare som för Skatteverket om försäljningen avser skattefria varor eller inte (prop. 2023/24:141 s. 228).
Ett sådant intyg som avses i 11 kap. 8 § andra stycket 2 LTS benämns DCA-intyg (18 § förordning [2024:609] om förfarandet vid återbetalning av mervärdesskatt och punktskatter i vissa fall och om intyg vid skattefrihet).
Ett DCA-intyg ska innehålla följande uppgifter enligt 19 § första stycket i förordning 2024:609:
1. Beskrivning av de varor och tjänster för vilka intyget lämnas samt ett intygande från Amerikas förenta staters väpnade styrkor om att de är avsedda för officiellt bruk av eller för de väpnade styrkorna.
2. Namn och adress för den som är berättigad till skattefrihet för de varor och tjänster som omfattas av intyget.
3. Namn och adress för den som säljer eller tillhandahåller de varor och tjänster som omfattas av intyget
4. Namn och ställning för den företrädare för de väpnade styrkorna som undertecknar intyget.
Där sådana uppgifter finns tillgängliga bör ett DCA-intyg även innehålla följande enligt 19 § andra stycket förordning 2024:609:
1. Registreringsnummer för mervärdesskatt och punktskatt för de personer som anges i första stycket.
2. Adress för kontakt på elektronisk väg för de personer som anges i första stycket.
3. Giltighetstid för intyget.
Den som yrkar avdrag enligt 11 kap. 8 § LTS ska styrka rätten till skattefrihet genom att i sina räkenskaper ha en kopia av DCA-intyget (20 § förordning 2024:609).
Kravet på att visa upp DCA-intyg gäller inte om leveransen sker från Försvarsmakten (21 § första stycket förordning 2024:609). Denna bestämmelse är meddelad med stöd av 11 kap. 8 § tredje stycket LTS.
Skatteverket får i enskilda fall besluta om undantag från kravet att uppvisa DCA-intyg om det av andra skäl bedöms uppenbart obehövligt att uppvisa sådant intyg (21 § andra stycket förordning 2024:609). Denna bestämmelse är meddelad med stöd av 11 kap. 8 § tredje stycket LTS.
Möjligheten för upplagshavare att göra avdrag enligt 32 § första stycket 4 tidigare LTS för tobaksskatt på varor som har beskattats i ett annat EU-land i sådana fall som avses i 27 § tidigare LTS slopades den 13 februari 2023. Upplagshavare är i stället hänvisade till att ansöka om återbetalning (jfr prop. 2021/22:61 s . 308).
En upplagshavare får inte göra avdrag för att en kund inte har betalat, s.k. kundförlust (jfr prop. 1994/95:56 s. 103).
Upplagshavaren får inte heller göra avdrag för tobaksskatt på varor som exporteras (jfr prop. 2009/10:40 s. 186). Angående varor som exporteras kan upplagshavare undvika att varorna beskattas genom att flytta varorna under uppskovsförfarande från sitt skatteupplag till den plats där varorna lämnar EU. I sådant fall inträder aldrig skattskyldighet för upplagshavaren. Om varorna däremot tas ut från skatteupplaget utan att flyttas under uppskovsförfarande inträder skattskyldighet för upplagshavaren. Om varorna därefter blir exporterade har upplagshavare alltså inte rätt att göra avdrag för skatten på varorna i den deklaration som upplagshavaren ska lämna. Upplagshavaren har dock möjlighet att söka återbetalning av skatten genom särskild ansökan om återbetalning enligt 12 kap. 7 § LTS.
Upplagshavaren får inte heller göra avdrag för tobaksskatt på varor som under ett uppskovsförfarande blivit fullständigt förstörda på grund av oförutsedda händelser eller force majeure eftersom varorna i sådant fall undantas från skatteplikt enligt 2 kap. 14 § 1 LTS.