Luftfartyg och luftfartygsmotorer i provbädd

Luftfartyg

Skattebefrielse medges för de flesta bränslen som förbrukas i luftfartyg när luftfartyget inte används för privat ändamål. Skattebefrielsen framgår av olika bestämmelser i 6 a kap. och 9 kap. LSE beroende på vilket bränsleslag som förbrukats. Skattebefrielsen åstadkoms på olika sätt beroende på vilket bränsleslag det är fråga om.

Flygplan, helikopter och varmluftsballong är exempel på vad som menas med luftfartyg.

Vilka bränsleslag kan skattebefrias?

Vid förbrukning i luftfartyg när luftfartyget inte används för privat ändamål medges befrielse från hela energiskatten, koldioxidskatten och svavelskatten på flygfotogen (6 a kap. 1 § 5 a LSE). Även för andra bränslen än flygfotogen medges befrielse från hela energiskatten, koldioxidskatten och svavelskatten vid sådan förbrukning, dock inte för annan bensin än flygbensin (KN-nr 2710 11 31) (9 kap. 3 § 4 LSE).

Skattebefrielse medges alltså för alla bränsleslag, utom för sådan bensin som inte är flygbensin, men beroende på vilket bränsleslag som förbrukats är det olika bestämmelser som reglerar skattebefrielsen.

Hur åstadkoms skattebefrielsen?

Skattebefrielsen åstadkoms på olika sätt beroende på vilket bränsleslag det är fråga om. Hur skattebefrielsen åstadkoms regleras i kapitel 7, 8 och 9 i LSE.

Skattebefrielse genom avdrag

Den som är skattskyldig får del av sin skattebefrielse genom att göra avdrag för skatt på flygfotogen som av den skattskyldige förbrukats i ett luftfartyg när luftfartyget inte använts för privat ändamål (7 kap. 1 § 2 LSE och 6 a kap. 1 § 5 a LSE).

Det är endast flygfotogen som omfattas av avdragsrätten.

Den som är skattskyldig får även göra avdrag för skatt på flygfotogen som tagits emot av en skattebefriad förbrukare i enlighet med vad som framgår av dennes godkännande (7 kap. 1 § 3 LSE).

Avdrag kan även medges när flygfotogen tagits emot för förbrukning i luftfartyget (7 kap. 1 § 4 LSE). Mer information om vad som menas med tagits emot för förbrukning i luftfartyg finns under Avdrag.

Det finns bestämmelser om skattskyldighet för den som förvärvat bränsle för vilket antingen ingen skatt eller för låg skatt har betalats och som förbrukat bränslet i ett luftfartyg när detta använts för privat ändamål. Information om dessa bestämmelser finns under Den som förbrukar bränsle i skepp, båt eller luftfartyg som används för privat ändamål.

Skattebefrielse för en godkänd skattebefriad förbrukare

Den som är godkänd som skattebefriad förbrukare av bränsle i ett luftfartyg när luftfartyget inte används för privat ändamål får från en skattskyldig ta emot flygfotogen utan skatt (8 kap. 1 § tredje stycket LSE). Detta möjliggörs genom att den som är skattskyldig för bränslet får göra avdrag enligt bestämmelserna i 7 kap. 1 § 3 LSE.

Mer information om villkoren för att godkännas som skattebefriad förbrukare finns under Skattebefriade förbrukare.

Skattebefrielse genom återbetalning

Den som inte är skattskyldig eller skattebefriad förbrukare kan ansöka om återbetalning för flygfotogen som förbrukats i luftfartyg, när luftfartyget inte använts för privat ändamål (9 kap. 2 § LSE).

Den som har förbrukat annat bränsle än flygfotogen (KN-nr 2710 19 21), dock inte annan bensin än flygbensin (KN-nr 2710 11 31), i luftfartyg har möjlighet att ansöka om återbetalning när luftfartyget inte använts för privat ändamål (9 kap. 3 § 4 LSE).

Hänvisningen till KN-nr 2710 11 31 har uppdaterats genom kommissionens genomförandebeslut (EU) 2018/552. Läs mer om uppdateringar av hänvisningar till KN-nummer.

Mer information om ansökningsförfarandet för återbetalningar finns under Återbetalning.

Vad menas med privat ändamål?

Skattebefrielse för bränsle som förbrukas i luftfartyg gäller bara när luftfartyget används för annat än privat ändamål. Vad som i LSE:s mening menas med användning av luftfartyg, skepp och båtar för privat ändamål framgår av 1 kap. 11 § LSE.

Med användning av luftfartyg, skepp och båtar för privat ändamål menas annan användning än

• transport av passagerare eller varor mot ersättning eller tillhandahållande av andra tjänster mot ersättning
• offentliga myndigheters användning eller användning för offentliga myndigheters räkning
• frivilliga försvarsorganisationers användning
• sjöräddning, brandövervakning och liknande verksamhet eller övning och utbildning för sådan verksamhet, som utförs av ideella organisationer
• yrkesmässigt fiske.

Bestämmelserna har sin grund i energiskattedirektivet

Av bestämmelserna i energiskattedirektivet framgår att energiprodukter som levereras för användning som flygbränsle för annan luftfart än privat nöjesflyg ska skattebefrias. Medlemsstaterna får dock begränsa tillämpningsområdet för denna skattebefrielse till att enbart gälla leveranser av flygfotogen (artikel 14.1 b första stycket energiskattedirektivet).

I energiskattedirektivet definieras privat nöjesflyg som användning av ett flygplan av dess ägare eller av den fysiska eller juridiska personen som har nyttjanderätt till flygplanet antingen via förhyrning eller på annat sätt, för andra än kommersiella ändamål och särskilt andra ändamål än transport av passagerare eller varor eller för tillhandahållande av tjänster mot ersättning eller för offentliga myndigheters räkning (artikel 14.1 b andra stycket energiskattedirektivet).

Av EU-domstolens avgöranden i mål C-79/10 och C-250/10 följer att endast bränsle som förbrukas vid transport av passagerare eller gods mot ersättning eller utförande av tjänster som sker direkt mot ersättning ska skattebefrias. Efter EU-domstolens ställningstagande i dessa mål konstaterades att skattebefrielsen för flygbränsle hade kommit att få för stort tillämpningsområde i svensk rätt. Det var för att anpassa svensk rätt till EU-rätten som en definition av vad som avses med användning av luftfartyg för privat ändamål infördes i 1 kap. 11 § LSE (prop. 2014/15:40 s. 9).

Uthyrning av luftfartyg

Uthyrning av ett luftfartyg anses inte i sig vara användning för annat än privat ändamål. Skattebefrielsen är beroende av hur luftfartyget används av den som hyr det. Om den som hyr luftfartyget använder det för att transportera personer eller varor inom den egna verksamheten, för representationsändamål eller intern utbildning är förbrukningen inte skattebefriad. Om den som hyr planet däremot använder det för transport av varor eller personer eller utförande av tjänster mot ersättning är förbrukningen skattefri (prop. 2014/15:40 s. 11).

Av förarbetena framgår följande avseende fartyg. Den som hyr eller chartrar ett fartyg och använder det för nöjesresor får inte någon skattebefrielse. Det saknar betydelse om fartyget hyrs ut som en del i ett paket som också inkluderar besättning, bränsle och andra tjänster (prop. 2014/15:40 s. 11). Skatteverket anser att motsvarande gäller även för luftfartyg, eftersom bestämmelserna i 1 kap. 11 § LSE om vad som utgör användning för privat ändamål omfattar både fartyg och luftfartyg.

Skatteverkets bedömning är att i detta sammanhang avser hyra respektive charter fall när ersättningen som betalas utgör hyra för egendomen i sig, d.v.s. luftfartyget. Detta framgår normalt av avtalet mellan parterna. Enbart den omständigheten att det endast är en person eller ett visst sällskap, t.ex. ett företags personal eller en familj, som transporteras innebär alltså inte att luftfartyget ska anses ha hyrts ut eller chartrats ut. Detta gäller även om det särskilt avtalats om att transporten ska vara begränsad på detta sätt. Motsvarande gäller när en varutransport avser varor för endast en transportkunds räkning. Se även exempel i avsnittet om tjänster mot ersättning.

Transporter av passagerare eller varor mot ersättning eller tillhandahållande av andra tjänster mot ersättning

Transporter som företag utför inom den egna verksamheten, som inte innebär att företaget tillhandahåller tjänster eller transporter mot ersättning, är inte skattebefriade. Detsamma gäller jordbruks- och skogsbruksflygningar och liknande som sker i den egna verksamheten och således inte mot ersättning. Inte heller användning av luftfartyg för representationsändamål eller för personalrekreation omfattas av skattebefrielsen (jfr prop. 2014/15:40 s. 10).

Det är Skatteverkets bedömning att ett företags förflyttning av ett luftfartyg från den plats där luftfartyget befinner sig till den plats där företaget avtalat med kunden om att passagerare eller varor ska hämtas upp, får anses vara en naturlig del av transporten av passagerarna eller varorna. Detsamma gäller förflyttningen av luftfartyget till dess hemmaflygplats från platsen där passagerarna eller varorna avlämnats. Det bränsle som förbrukas för sådana förflyttningar omfattas därmed av skattebefrielsen om transporten av passagerarna eller varorna omfattas av skattebefrielsen för att den sker mot ersättning. Motsvarande gäller i de fall där man avtalat om att företaget mot ersättning ska tillhandahålla andra tjänster än transporttjänster.

Det anses dock vara fråga om användning av luftfartyget för privat ändamål om förflyttningen av luftfartyget till den aktuella platsen sker utan direkt samband med ett befintligt avtal om tillhandahållande av en tjänst mot ersättning. Det anses alltså vara fråga om användning av luftfartyget för privat ändamål om förflyttningen till den aktuella platsen sker enbart i förhoppning om att företaget, genom att luftfartyget befinner sig på den platsen, ska kunna få ett uppdrag om transport eller tillhandahållande av en annan tjänst mot ersättning. Detta gäller även om förflyttningen resulterar i att företaget efter att luftfartyget ankommit till platsen faktiskt får ett uppdrag om transport eller tillhandahållande av en annan tjänst mot ersättning.

Skatteverket anser att omständigheten att ersättningen för transporten av passageraren eller passagerarna ingår i ersättningen för en annan tjänst inte i sig utgör något hinder mot att anse att transporten sker mot ersättning i den mening som avses i 1 kap. 11 § 1 LSE. Bestämmelserna i 1 kap. 11 § LSE gäller både fartyg och luftfartyg och Skatteverkets bedömning gäller därför både fartyg och luftfartyg.

Huruvida transporten av passageraren eller passagerarna sker mot ersättning har betydelse för tillämpningen av flera bestämmelser i LSE, bl.a. bestämmelser om skattebefrielse av luftfartygsbränsle. Vid tillämpningen av dessa bestämmelser kan exempelvis ett kvitto eller en faktura där det framgår att ersättningen för transporten av passageraren eller passagerarna ingår i ersättningen för den andra tjänsten utgöra en del av underlaget för bedömningen av om transport av passagerare kan anses ha skett mot ersättning i den mening som avses i 1 kap. 11 § 1 LSE.

Ersättningen ska vara av en viss storlek

Om ersättningen bara är symbolisk eller avsedd att täcka kostnaderna kan transporten inte anses ske mot ersättning. Ersättningen ska alltså vara av en viss storlek för att ändamålet ska anses som annat än privat ändamål. Kundrabatter och lockpriser som förekommer inom det reguljära linjeflyget kan dock aldrig innebära att dessa flygningar anses utförda för privat ändamål (jfr prop. 2014/15:40 s. 11).

Exempel: Tjänster mot ersättning

Bränsle som förbrukas vid person- och godstransporter av luftfartsbolag i internationell linjetrafik, taxiflyg och annan persontransport mot ersättning omfattas av skattebefrielsen (jfr prop. 2014/15:40 s. 10).

Skatteverket anser att skattebefrielsen för taxiflyg gäller för såväl luftfartyg som går i linjetrafik som förbeställda taxiflyg. Detsamma gäller även när kunden beställer transport med ett taxiflyg som redan finns på plats. Mer information finns i avsnittet om uthyrning av luftfartyg.

Exempel: Andra tjänster än transporttjänster

Exempel på luftfartstjänster som omfattas av skattebefrielsen är flygfotografering, reklamflyg, bogsering av segelflygplan och liknande som sker mot ersättning. Flygutbildningar som innebär att någon tillhandahåller utbildningstjänster, inklusive flygplan med bränsle, mot ersättning anses vara tillhandahållande av tjänster för annat än privat ändamål (jfr prop. 2014/15:40 s. 10).

Exempel: Transport mot ersättning eller i egen entreprenadverksamhet?

Bränsle som används i ett luftfartyg i samband med ett företags affärsverksamhet är inte skattebefriat om inte den direkta avsikten med användningen är att tillhandahålla transporttjänster eller andra tjänster mot ersättning. Om ett företag äger eller hyr ett luftfartyg och använder det i sin näringsverksamhet för transport av varor eller personer anses användningen således vara för privat ändamål, om inte transporterna sker mot ersättning (jfr prop. 2014/15:40 s. 10).

Skatteverkets bedömning är att även om kunden faktureras separat för transporten kan företagets transport av egen personal eller material som företaget använder vid utförandet av ett uppdrag mot ersättning, inte anses vara transport av passagerare eller varor mot ersättning. Exempelvis kan ett företag som har uppdrag från en kund att utföra byggarbete, inte anses bedriva transport av passagerare eller varor mot ersättning även om företaget på kundfakturan specificerar kostnaden för företagets transport av egen personal och använt byggmaterial till byggarbetsplatsen. Bränsle som förbrukas av ett företag i den egna verksamheten för transport av egen personal eller material som företaget använder vid utförande av ett uppdrag är alltså inte skattebefriat.

Exempel: Flygutbildning/Flygträning

Flygutbildningar som innebär att någon tillhandahåller utbildningstjänster, inklusive flygplan med bränsle, mot ersättning anses vara tillhandahållande av tjänster för annat än privat ändamål (jfr prop. 2014/15:40 s. 10).

Skatteverkets bedömning är att bränsle som bekostas av piloten själv genom eget bränsleinköp och förbrukas i luftfartyg när luftfartyget används för att uppnå flygtid för bibehållande av certifikat eller motsvarande, inte kan anses förbrukat för annat än privat ändamål.

Uthyrning av ett luftfartyg anses inte i sig vara användning för annat än privat ändamål. Skattebefrielsen är beroende av hur luftfartyget används av den som hyr det. Om den som hyr luftfartyget använder det för att transportera personer eller varor inom den egna verksamheten, för representationsändamål eller intern utbildning är förbrukningen inte skattebefriad (jfr prop. 2014/15:40 s. 11).

Skatteverkets bedömning är att bränsle som bekostas av piloten själv indirekt via hyreskostnaden för planet och förbrukas i luftfartyg när luftfartyget används för att uppnå flygtid för bibehållande av certifikat eller motsvarande, inte kan anses förbrukat för annat än privat ändamål.

Offentliga myndigheters egen användning av luftfartyg och användning av luftfartyg för offentliga myndigheters räkning

Av definitionen av användning av luftfartyg för privat ändamål framgår att med sådan användning menas inte offentliga myndigheters användning av luftfartyg och inte heller användning av luftfartyg för offentliga myndigheters räkning (1 kap. 11 § 2 LSE).

All användning av luftfartyg av offentliga myndigheter, eller för offentliga myndigheters räkning, anses således ske för annat än privat ändamål.

Vad avses med användning för offentliga myndigheters räkning?

Skatteverket anser att uttrycket ”användning för offentliga myndigheters räkning” i 1 kap. 11 § 2 LSE, ska förstås så att det krävs att det finns ett uttryckligt uppdrag från en offentlig myndighet för att bestämmelsen ska vara tillämplig. Skatteverket anser att det är tillräckligt att man behöver använda luftfartyg för att kunna utföra myndighetsuppdraget för att användningen ska anses ske på uppdrag av myndigheten. Om myndighetsuppdraget avser utförande av en viss tjänst är det således inte nödvändigt att luftfartyget används vid det direkta utförandet av tjänsten, utan det räcker att användningen utgör en förutsättning för att kunna utföra tjänsten.

Enligt Skatteverkets uppfattning ska ett luftfartyg som använts av ett aktiebolag vars enda ägare är en eller flera kommuner, anses ha använts för en offentlig myndighets räkning och därmed för annat än privat ändamål i den mening som avses i 1 kap. 11 § LSE.

Omständigheten att en stiftelse styrs av bara en kommun, ett landsting eller av två eller flera av dessa tillsammans, innebär inte att stiftelsen anses vara en offentlig myndighet. Skatteverket anser därför att luftfartyg som har använts av en sådan stiftelse inte kan anses ha använts av en offentlig myndighet.

Skatteverket anser att omständigheten att en stiftelse styrs av bara en kommun, ett landsting eller två eller flera av dessa tillsammans, innebär att det ska anses finnas ett sådant uttryckligt uppdrag som krävs för att ett luftfartyg ska kunna anses ha använts för en offentlig myndighets räkning. Luftfartyg som har använts av en sådan stiftelse har därmed använts för annat än privat ändamål i den mening som avses i 1 kap. 11 § LSE.

Enligt Skatteverkets uppfattning anses en stiftelse i detta sammanhang vara styrd av bara en kommun, ett landsting eller två eller flera av dessa tillsammans, om

• fullmäktige har fastställt det kommunala ändamålet för verksamheten
• det fastställda kommunala ändamålet och de kommunala befogenheterna som utgör ram för verksamheten har angetts i stiftelseförordnandet eller stiftelseurkunden
• samtliga styrelseledamöter har utsetts av fullmäktige
• det har angetts i stiftelseförordnandet eller stiftelseurkunden att fullmäktige får ta ställning till sådana beslut i verksamheten som är av principiell beskaffenhet eller annars av större vikt innan de fattas.

Med styrelseledamöter avses här inte sådana adjungerade ledamöter som i vissa fall deltar på styrelsemöten och som inte har rösträtt. En stiftelse kan således anses vara styrd av bara en kommun, ett landsting eller två eller flera av dessa tillsammans även om sådana adjungerade ledamöter utan rösträtt har utsetts av någon annan än fullmäktige.

Frivilliga försvarsorganisationers användning av luftfartyg

Vad som är en frivillig försvarsorganisation följer av förordningen (1994:524) om frivillig försvarsverksamhet (jfr prop. 2014/15:40 s. 19).

De frivilliga försvarsorganisationernas verksamhet anses ske för offentliga myndigheters räkning, i den mening som avses i artikel 14.1 b i energiskattedirektivet, även när uppdrag från myndighet saknas. Skälen för detta är följande. Sådana försvarsorganisationer som omfattas av förordningen (1994:524) om frivillig försvarsverksamhet samverkar med myndigheter och utför regelbundet olika myndighetsuppdrag. De agerar många gånger inom myndigheternas verksamhetsområden och kompletterar på så sätt myndigheternas egen verksamhet. Att sådana organisationer övar och utbildar sig för att kunna utföra myndighetsuppdrag får anses vara en nödvändig del i deras verksamhet (jfr prop. 2014/15:40 s. 12).

Skatteverket anser att ett luftfartyg, ett skepp eller en båt som har använts av en medlemsorganisation inom en frivillig försvarsorganisations verksamhetsområde, har använts av en frivillig försvarsorganisation och därmed för annat än privat ändamål i den mening som avses i 1 kap. 11 § 3 LSE.

Ideella organisationers användning av luftfartyg

Utöver de organisationer som omfattas av förordningen (1994:524) om frivillig försvarsverksamhet finns andra ideella organisationer som utför sjöräddning, brandövervakning och liknande. Denna verksamhet sker ibland på uppdrag av myndigheter och ibland på frivillig basis. När myndighetsuppdrag finns är förbrukningen skattefri. De uppdrag som utförs på frivillig basis ligger dock i många fall inom myndigheternas verksamhetsområde och är till nytta för samhället. Sådan verksamhet anses ske för offentlig myndighets räkning, i den mening som avses i artikel 14.1 b i energiskattedirektivet, även om myndighetsuppdrag saknas. För dessa organisationer gäller skattebefrielsen när de utför uppgifter som ligger inom myndigheternas verksamhetsområde, så som sjöräddning, och kompletterar myndigheternas verksamhet i dessa avseenden, eller när de övar och utbildar sig inför sådan verksamhet. För att skattebefrielse ska kunna ges krävs att organisationen i fråga agerar inom ramen för viktiga samhällsfunktioner som krisberedskap eller räddningsverksamhet. Idrottsverksamhet, scoutverksamhet, välgörenhet och liknande ideell verksamhet kan således inte omfattas av skattebefrielsen. Det krävs inte att verksamheten erhåller offentligt bidrag eller ersättning från myndigheter för att skattebefrielsen ska gälla (jfr prop. 2014/15:40 s. 13).

Luftfartygsmotorer i provbädd

Skattebefrielse medges för hela energiskatten, koldioxidskatten och svavelskatten på flygbensin och flygfotogen som förbrukas i luftfartygsmotorer i provbädd eller i liknande anordning (6 a kap. 1 § 5 b LSE).

Bestämmelsen har sin grund i 15.1 j i energiskattedirektivet.

Hur åstadkoms skattebefrielsen?

Hur skattebefrielsen åstadkoms regleras i kapitel 7, 8 och 9 i LSE.

Skattebefrielse genom avdrag

Det är endast flygbensin och flygfotogen som omfattas av avdragsrätten.

Den som är skattskyldig får del av sin skattebefrielse genom att göra avdrag för skatt på flygbensin och flygfotogen som av den skattskyldige förbrukats i en luftfartygsmotor i provbädd eller liknande anordning (7 kap. 1 § 2 LSE och 6 a kap. 1 § 5 b LSE).

Den som är skattskyldig leverantör får även göra avdrag för skatt på flygfotogen och flygbensin som tagits emot av en skattebefriad förbrukare i enlighet med vad som framgår av dennes godkännande (7 kap. 1 § 3 LSE).

Skattebefrielse för en godkänd skattebefriad förbrukare

Den som är godkänd som skattebefriad förbrukare av flygfotogen eller flygbensin i en luftfartygsmotor eller liknande anordning får från en skattskyldig ta emot bränslet utan skatt (8 kap. 1 § tredje stycket LSE). Detta möjliggörs genom att den som är skattskyldig för bränslet får göra avdrag enligt bestämmelserna i 7 kap. 1 § 3 LSE.

Mer information om villkoren för att godkännas som skattebefriad förbrukare finns under Skattebefriade förbrukare.

Skattebefrielse genom återbetalning

Den som inte är skattskyldig eller skattebefriad förbrukare kan ansöka om återbetalning för hela energiskatten, koldioxidskatten och svavelskatten på flygfotogen och flygbensin som förbrukats i en luftfartygsmotor i provbädd eller liknande anordning (9 kap. 2 § LSE).

Mer information om ansökningsförfarandet för återbetalningar finns under Återbetalning.