Brott enligt skattebrottslagen

Brott enligt skattebrottslagen

Skattebrottslagen är generellt tillämplig på sådant som benämns som skatt (1 § SkBrL) För att en avgift som inte betecknas som skatt ska ingå i lagens tillämpningsområde krävs att det i varje enskild författning direkt anges att skattebrottslagen är tillämplig. Exempel på en sådan bestämmelse finns i 4 kap. 2 § SAL.

I den inledande bestämmelsen framgår även att skattebrottslagen inte ska tillämpas i följande fall:

• gärningar som är belagda med straff i lagen (2000:1225) om straff för smuggling
• skatt enligt lagen (2014:1470) om beskattning av viss privatinförsel av cigaretter

• skattetillägg, ränta, dröjsmålsavgift, förseningsavgift eller liknande avgift.

Skattebrott (2 § SkBrL)

En person kan dömas för skattebrott om personen uppsåtligen

• på annat sätt än muntligen lämnar oriktiga uppgifter till en myndighet (aktivt brott)
• underlåter att lämna en deklaration, kontrolluppgift eller någon annan föreskriven uppgift till en myndighet (passivt brott).

För att det ska räknas som skattebrott ska agerandet ha gett upphov till fara för att skatt undandras det allmänna eller felaktigt tillgodoräknas eller återbetalas till personen själv eller någon annan.

Skattebrott kan ge fängelse i högst två år.

Vad menas med oriktig uppgift?

Begreppet oriktig uppgift har samma betydelse i skattebrottslagen som i bestämmelserna om efterbeskattning och skattetillägg. Frågan om en uppgift är oriktig eller inte är ytterst beroende av de materiella skatterättsliga reglerna.

Fara för att skatt undandras m.m.

Det är inte nödvändigt att ett skatteundandragande faktiskt har skett, utan det räcker om agerandet innebär en fara för detta. Skattebrottet fullbordas alltså redan när en oriktig uppgift lämnas till Skatteverket eller när tidpunkten för att lämna en nödvändig uppgift har gått ut. För straffansvar är det tillräckligt att felet sannolikt inte skulle upptäckas vid den normala rutinmässiga kontrollen Kontrollsystemets uppbyggnad och funktionssätt blir därmed av avgörande betydelse för farerekvisitets innehåll (prop. 1995/96:170 s. 95). Om en deklaration vid en samkörning av deklarationsuppgifterna mot övriga i skatteregistret tillgängliga uppgifter visserligen sorteras ut för särskild kontroll, men om den oriktiga uppgiften är av sådan art att den därefter inte kan upptäckas annat än vid en revision eller genom att ytterligare uppgifter inhämtas från den skattskyldige eller annan bör farerekvisitet emellertid anses vara uppfyllt (prop. 1995/96:170 s. 158).

Exempel på situationer där det normalt inte finns någon fara för skatteundandragande är när en oriktig uppgift eller underlåtenhet gäller inkomster eller avdrag som omfattas av en obligatorisk kontrolluppgiftsskyldighet, d.v.s. en kontrolluppgift som ska lämnas utan föreläggande enligt skatteförfarandelagen (prop. 1995/96:170 s.158). En förutsättning för att det inte ska finnas någon fara är att en kontrolluppgift gällande den aktuella inkomsten eller avdraget rent faktiskt har lämnats.

Det krävs uppsåt för att dömas för skattebrott

En förutsättning för att någon ska dömas för skattebrott är att personen har haft uppsåt. Uppsåtet ska täcka samtliga objektiva brottsförutsättningar, d.v.s. både lämnandet och underlåtenheten, uppgiftens oriktighet och själva skatteundandragandet (prop. 1995/95:170 s. 159). Det krävs inte att personen har en exakt uppfattning om vilka skatter som påverkas eller storleken av det belopp som riskerar att undandras.

Straffbar­heten påverkas inte av att personen samtidigt har lämnat felaktiga uppgifter till sin nackdel eller försummat att göra ett tillåtet avdrag. Hänsyn bör därför inte tas till kvittnings­invändningar i andra fall än då invändningen har omedelbart samband med den oriktiga uppgiften (prop. 1995/96:170 s. 98).

Särskild åtalsprövning i dubbelprövningssituationer

När det gäller skattebrott krävs det ibland särskilda skäl för att en åklagare ska få väcka åtal för brottet (13 § SkBrL). Särskilda skäl krävs om

• det undandragna skattebeloppet understiger två prisbasbelopp, och
• en felaktighet eller passivitet som skulle omfattas av åtalet även kan läggas till grund för beslut om skattetillägg för samma person.

Den särskilda åtalsprövningsregeln påverkar Skatteverkets skyldighet att brottsanmäla, eftersom Skatteverket inte ska göra någon anmälan till åklagaren om det kan antas att brottet inte kommer att medföra någon påföljd enligt skattebrottslagen (17 § SkBrL).

Skatteförseelse är den ringa varianten av skattebrott (3 § SkBrL)

Om ett skattebrott anses som ringa, döms personen för skatteförseelse (3 § SkBrL). Det är ett brott som ger böter.

Gränsdragningen mellan skattebrott och skatteförseelse sker genom en bedömning av samtliga omständigheter i det enskilda fallet. Någon beloppsgräns kan inte anges men det ligger i sakens natur att skatte- eller avgiftsbeloppets storlek är av stor betydelse när det gäller att avgöra om ett skattebrott ska anses som ringa eller inte.

Åklagaren får bara väcka åtal för en skatteförseelse om det är påkallat av särskilda skäl (13 § SkBrL).

Grovt skattebrott (4 § SkBrL)

Om ett skattebrott är att anse som grovt, döms personen för grovt skattebrott (4 § SkBrL). Det är ett brott som ger fängelse, lägst sex månader och högst sex år.

Gränsdragningen mellan skattebrott och grovt skattebrott sker genom en bedömning av samtliga omständigheter i det enskilda fallet (prop. 1995/96:170 s. 111). Av 4 § andra stycket SkBrL framgår att det särskilt ska beaktas

• om det rör mycket betydande belopp
• om personen har använt falska handlingar eller vilseledande bokföring
• om förfarandet har ingått som ett led i en brottslighet som har utövats systematiskt eller i större omfattning
• om förfarandet i annat fall har varit av synnerligen farlig art.

Uttrycket ”synnerligen farlig art” avser i första hand personens tillvägagångssätt (prop. 1971:10 s. 365).

Förberedelse och stämpling till grovt skattebrott

Förberedelse eller stämpling till grovt skattebrott är straffbelagt (11 § SkBrL). Det är dock bara vissa ageranden som kriminaliseras som förberedelse alternativt stämpling till brott (se 23 kap. 2 § BrB).

Frågan om en osann Skatte- och avgiftsanmälan vad gäller registrering för mervärdesskatt kan utgöra förberedelse till grovt skattebrott har prövats i NJA 2018 s. 512 II. HD ansåg att anmälan saknade en sådan koppling till brottet att den kunde sägas utgöra ett hjälpmedel vid själva skattebrottet.

Vårdslös skatteuppgift (5 § SkBrL)

Brottet vårdslös skatteuppgift (5 § SkBrL) motsvarar skattebrott med den avgörande skillnaden att det inte krävs något uppsåt hos förövaren. En annan skillnad mot skattebrott är att passiva brott inte är straffbelagda.

En person kan dömas för vårdslös skatteuppgift om personen på annat sätt än muntligen lämnar en oriktig uppgift till en myndighet av grov oaktsamhet. För att det ska räknas som ett brott ska agerandet ha gett upphov till fara för att skatt undandras det allmänna eller felaktigt tillgodoräknas eller återbetalas till personen själv eller någon annan.

Brottet vårdslös skatteuppgift kan ge böter eller fängelse i högst ett år.

Det krävs grov oaktsamhet för straffansvar

För att det ska räknas som grov oaktsamhet måste personen ha

• slarvat i högre grad vid upprättandet av en deklaration eller annan handling, eller
• visat uppenbar likgiltighet för att sätta sig in i de skatteregler som personen skulle tillämpa.

Se SOU 1969:42 s. 186 ff. och prop. 1971:10 s. 256.

Glömska, förhinder, oföretagsamhet eller nonchalans bör som regel inte medföra ansvar. I dessa fall utgör skattetillägg en tillräcklig sanktion (prop. 1995/96:170 s. 164).

Gärning av mindre allvarlig art undantas från straffansvar

Gärningen undantas från straffansvar om den är av mindre allvarlig art. Vid denna bedömning ska hänsyn tas till skatte- eller avgiftsbeloppet och till övriga objektiva omständigheter (5 § andra stycket SkBrL).

Särskild åtalsprövning i dubbelprövningssituationer

När det gäller vårdslös skatteuppgift krävs det ibland särskilda skäl för att en åklagare ska få väcka åtal för brottet (13 § SkBrL). Särskilda skäl krävs om

• det undandragna skattebeloppet understiger två prisbasbelopp, och
• en felaktighet eller passivitet som skulle omfattas av åtalet även kan läggas till grund för beslut om skattetillägg för samma person.

Den särskilda åtalsprövningsregeln påverkar Skatteverkets skyldighet att brottsanmäla, eftersom Skatteverket inte ska göra anmälan till åklagare om det kan antas att brottet inte kommer att medföra påföljd enligt skattebrottslagen (17 § SkBrL).

Skatteavdragsbrott (6 § SkBrL)

En person kan dömas för skatteavdragsbrott om personen uppsåtligen eller av grov oaktsamhet underlåter att fullgöra sin skyldighet att göra skatteavdrag på det sätt som föreskrivs i skatteförfarandelagen (6 § SkBrL). Det är ett brott som kan ge böter eller fängelse i högst ett år.

Skatteförfarandelagen omfattar även skatteavdrag för dem som är skyldiga att betala skatt enligt

• lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta, SINK
• lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl., A-SINK (prop. 2010/11:165 s. 1213).

Det finns inget straffansvar för underlåtenhet att betala in skatt som har hållits inne för någon annan (prop. 1996/97:100 s. 449 f.). I stället finns bestämmelser om företrädaransvar (59 kap. 12–15 §§ SFL).

Ringa gärningar är straffria

I ringa fall ska personen inte dömas till ansvar för skatteavdragsbrott. I första hand är det storleken på skattebeloppet som avgör om brottet ska bedömas som ringa. Men även andra omständigheter kan ha betydelse, t.ex. om det endast har varit vid något enstaka tillfälle som en arbetsgivare inte har gjort skatteavdrag.

Särskild åtalsprövning i dubbelprövningssituationer

När det gäller skatteavdragsbrott krävs det ibland särskilda skäl för att en åklagare ska få väcka åtal för brottet (13 § SkBrL). Särskilda skäl krävs om

• det undandragna skattebeloppet understiger två prisbasbelopp, och
• en felaktighet eller passivitet som skulle omfattas av åtalet även kan läggas till grund för beslut om skattetillägg för samma person.

Den särskilda åtalsprövningsregeln påverkar Skatteverkets skyldighet att brottsanmäla, eftersom Skatteverket inte ska göra anmälan till åklagare om det kan antas att brottet inte kommer att medföra påföljd enligt skattebrottslagen (17 § SkBrL).

Skatteredovisningsbrott (7 § SkBrL)

Bestämmelsen om skatteredovisningsbrott i 7 § SkBrL är tänkt att tillämpas i de situationer där bestämmelsen om skattebrott i 2 § SkBrL inte är tillämplig. Skatteredovisningsbrottet är subsidiärt till skattebrottet. En person kan dömas till skatteredovisningsbrott om personen på något annat sätt än muntligen uppsåtligen lämnar en oriktig uppgift till

1. en myndighet, om uppgiften rör förhållanden som har betydelse för skyldigheten för personen eller någon annan att betala skatt
2. någon som är skyldig att hålla inne skatt för personen eller lämna kontrolluppgift eller motsvarande underrättelse, om uppgiften rör förhållanden som har betydelse för skyldighetens fullgörande eller för skyldigheten för personen eller någon annan att betala skatt.

Detsamma gäller även för en person som uppsåtligen underlåter att lämna en föreskriven uppgift om ett sådant förhållande som räknas upp i punkt 1 och 2 till någon som avses där. Detta gäller dock endast under förutsättning att uppgiften ska lämnas utan föreläggande eller anmaning och inte avser egen inkomstdeklaration.

Skatteredovisningsbrott kan ge böter eller fängelse i högst sex månader.

Ringa gärningar är straffria

I ringa fall ska personen inte dömas till ansvar för skatteredovisningsbrott. När man bedömer om en gärning är att anse som ringa måste man alltid göra en samlad bedömning av samtliga omständigheter. Gränsdragningen kan med hänsyn till brottets utformning inte alltid göras med utgångspunkt i undandragen skatt, som vid andra brott enligt skattebrottslagen. Konsekvenserna av förfarandet är en sådan omständighet som bör kunna tillmätas betydelse vid bedömningen (prop. 1995/96:170 s. 167). Antalet fakturor och storleken på skattebeloppet är andra exempel på omständigheter som kan påverka bedömningen.

Gränsdragningen mellan skattebrott och skatteredovisningsbrott

När det gäller gränsdragningen mellan skattebrott och skatteredovisningsbrott finns det anledning att särskilt framhålla tre viktiga skillnader mellan de båda straffbestämmelserna:

1. Bestämmelsen om skatteredovisningsbrott har till skillnad mot bestämmelsen om skattebrott inte något krav på att förfarandet ska innebära fara för skatteundandragande.
2. Skatteredovisningsbrott omfattar inte bara ett oriktigt uppgiftslämnande till myndighet utan även ett oriktigt uppgiftslämnande till arbetsgivare eller uppdragsgivare.
3. Underlåtenhet att lämna egen inkomstdeklaration undantas från tillämpningen av bestämmelsen om skatteredovisningsbrott.

Uppgiftslämnanden och underlåtenheter som kan utgöra skatteredovisningsbrott

En person kan dömas för skatteredovisningsbrott om personen underlåter att lämna en kontrolluppgift eller lämnar oriktiga uppgifter i en kontrolluppgift. Oriktiga uppgifter vid ansökan om jämkning (ändring av preliminär A-skatt) och oriktiga uppgifter vid ansökan om godkännande för F-skatt kan också falla in under bestämmelsens tillämpningsområde.

Ett annat exempel på uppgiftsskyldighet som bestämmelsen är tänkt att omfatta är skyldigheten för den som har haft vissa skattepliktiga förmåner att underrätta den uppgiftsskyldiga om förmånernas existens (prop. 1996/97:19 s. 78 f.) Det kan t.ex. vara personaloptioner eller förmåner i form av rabatter eller bonus p.g.a. kundtrohet (34 kap. 6 och 7 §§ SFL).

Skatteredovisningsbrott kan också bestå av att en person felaktigt i en faktura påstår att det finns ett godkännande för F-skatt trots att så inte är fallet.

Vårdslös skatteredovisning (8 § SkBrL)

En person som begår skatteredovisningsbrott av grov oaktsamhet enligt 7 § första stycket 2 eller andra stycket SkBrL kan dömas för vårdslös skatteredovisning (8 § SkBrL). Det är ett brott som kan ge böter eller fängelse i högst sex månader.

Ringa fall av vårdslös skatteredovisning är straffria (8 § andra stycket SkBrL).

Försvårande av skattekontroll (10 § SkBrL)

En person kan dömas för försvårande av skattekontroll (10 § SkBrL) om personen uppsåtligen eller av grov oaktsamhet

• åsidosätter sin bokföringsskyldighet
• åsidosätter en skyldighet att föra och bevara räkenskaper, som föreskrivs för vissa uppgiftsskyldiga.

För att det ska räknas som försvårande av skattekontroll ska agerandet ha gett upphov till fara för att myndighets kontroll­verksamhet vid beräkning eller uppbörd av skatt eller avgift allvarligt försvåras.

Brottet försvårande av skattekontroll kan ge böter eller fängelse i högst två år. Om brottet är grovt kan det ge fängelse i lägst sex månader och högst fyra år.

I ringa fall ska personen inte dömas till ansvar.

Det räcker att det finns en fara för att kontrollen ska försvåras för att det ska vara straffbart

Försvårande av skattekontroll är ett s.k. farebrott. Det innebär att det inte krävs att någon kontroll har kommit till stånd eller att skattekontrollen faktiskt har försvårats för att det ska vara straffbart. För straffbarhet räcker det att det har uppkommit en fara för att myndighetens kontroll allvarligt försvåras.

Det krävs att det har funnits en konkret fara för att kontrollverksamheten ska försvåras (NJA 2013 s. 1067).

Vad menas med bokföringsskyldighet eller annan skyldighet att föra och bevara räkenskaper?

Med bokföringsskyldighet avses den skyldighet att föra och bevara räkenskaper som finns i bl.a. bokföringslagen (prop. 1995/96:170 s. 132.) När det gäller annan skyldighet för vissa uppgiftsskyldiga att föra och bevara räkenskaper kan som exempel nämnas den skyldighet för konkursbo som föreskrivs i 7 kap. 19 § KonkL.

Vad kan åsidosättandet bestå av?

Bestämmelsen straffbelägger både åsidosättande av bokföringsskyldigheten och försummelser av sådan skyldighet att föra och bevara räkenskaper som föreskrivs för vissa uppgiftsskyldiga.

Bestämmelsen omfattar den som överhuvudtaget inte har fört några räkenskaper eller som har fört dem på ett ofullständigt eller bristfälligt sätt. Vilseledande bokföring, t.ex. med stöd av falska eller osanna verifikationer, faller också under det straffbara området. Detsamma gäller den som förstör eller undanskaffar räkenskapsmaterial som hen är skyldig att bevara (prop. 1995/96:170 s. 132).

Grovt brott

För grovt brott måste det enligt förarbetena vara fråga om systematisk och uppsåtlig brottslighet som avsett särskilt höga belopp (prop. 1981/82:85 s. 34).

Brottet har likheter med bokföringsbrott

Brottet har vissa grundläggande likheter med bokföringsbrott i 11 kap. 5 § BrB. En viktig skillnad mellan de två brottstyperna är att det för försvårande av skattekontroll inte krävs att rörelsens förlopp, ekonomiska resultat eller ställning inte i huvudsak har kunnat bedömas med ledning av bokföringen. Det avgörande är i stället faran för att kontrollverksamheten allvarligt har försvårats.

Medverkan till brott enligt skattebrottslagen

Bestämmelsen om medverkan i 23 kap. 4 § BrB utvidgar brottsbeskrivningarnas räckvidd i skattebrottslagen genom att den gör det möjligt att inte bara döma gärningspersonen till ansvar för brott utan även ”annan som främjat gärningen med råd eller dåd”. Lagtexten skiljer mellan medverkan i form av anstiftan av brott och medverkan på annat sätt, s.k. medhjälp till brott. För att det ska vara frågan om anstiftan ska personen ha framkallat ett beslut att begå brott hos en annan person. Om gärningspersonens brottsliga gärning har främjats på annat sätt rör det sig om medhjälp till brott.

Medverkansbestämmelsen i brottsbalken är tillämplig på samtliga brott i skattebrottslagen utom skatteförseelse, eftersom det brottet endast har böter i straffskalan. En förutsättning för att brottsbalkens bestämmelser om medverkan ska vara tillämpliga på en straffbelagd gärning i annan lag eller författning är nämligen att fängelse är föreskrivet.

Försök till brott enligt skattebrottslagen är inte straffbart

Skattebrottslagen saknar bestämmelser som gör att försök till brott enligt lagen är straffbart. Bakgrunden till det är att flertalet brott enligt lagen är utformade som s.k. farebrott vilket innebär att gärningarna är straffbara i ett skede som för andra typer av brott skulle utgöra försöksstadiet.

Förberedelse eller stämpling till brott enligt skattebrottslagen

Det är endast förberedelse och stämpling till grovt skattebrott som är straffbart (11 § SkBrL). Vilka typer av gärningar som kan utgöra förberedelse eller stämpling till brott framgår av 23 kap. 2 § BrB.

Förberedelse eller stämpling till andra brott enligt skattebrottslagen är inte straffbart.

Rättelse på eget initiativ (12 § SkBrL)

Den som på eget initiativ vidtar en åtgärd som leder till att skatten kan påföras, tillgodoräknas eller återbetalas med rätt belopp döms inte till ansvar för brott enligt 2–8 §§ SkBrL. När det gäller försvårande av skattekontroll så inträder inte ansvar för den som på eget initiativ uppfyller en sådan skyldighet som avses i 10 § SkBrL (12 § SkBrL).

Bestämmelsen om rättelse på eget initiativ innebär en möjlighet för den som har lämnat en oriktig uppgift att gå fri från straff om en rättelse sker av den oriktiga uppgiften. Samtliga brottstyper i skattebrottslagen omfattas av bestämmelsen, vilket innebär att det finns en möjlighet att undgå straffansvar även vid passiva brott, t.ex. genom att lämna in en deklaration (prop. 1971:10 s. 238). Rättelse på eget initiativ kan ske för åtgärder och underlåtenheter som kan leda till ansvar för försvårande av skattekontroll. Någon motsvarande möjlighet finns dock inte för den som gjort sig skyldig till det närbesläktade bokföringsbrottet i 11 kap. 5 § BrB.

Det finns även regler i skatteförfarandelagen som gör det möjligt för den som har lämnat en oriktig uppgift att undgå skattetillägg om en rättelse sker på eget initiativ (49 kap. 10 § 2 SFL). Sambandet som finns mellan de straffrättsliga och administrativa sanktionssystemen gör att förutsättningarna för att rätta en oriktig uppgift utan att riskera sanktioner bör vara desamma (prop. 2010/11:165 s. 1213). För mer information om hur reglerna ska tillämpas hänvisas därför till sidan Vid rättelse på eget initiativ.

Det finns en skyldighet att anmäla brott enligt skattebrottslagen

Skatteverket har en skyldighet att anmäla brott enligt skattebrottslagen (17 § SkBrL). Skatteverket ska dock inte anmäla ett brott om det kan antas att brottet inte kommer att medföra någon påföljd eller om anmälan av något annat skäl inte behövs.