Svenska koncernenheter omfattas

Definitionen av enheter och andra begrepp som har betydelse för tillämpningen av bestämmelserna

En förutsättning för att lagen ska vara tillämplig är att det är fråga om en svensk koncernenhet som ingår i en multinationell eller nationell koncern som uppnår beloppsgränsen i årliga intäkter. För att konstatera om detta krav är uppfyllt måste man först bedöma om subjektet utgör en sådan koncernenhet som ingår i en koncern enligt lagens definition.

Definitionen av enhet och offentligt organ

Med enhet menas en juridisk person eller en annan juridisk konstruktion som upprättar särskilda räkenskaper (2 kap. 6 § första stycket TSL). Då uttrycket täcker in även andra juridiska konstruktioner än juridiska personer omfattas även t.ex. en trust.

Offentliga organ utgör inte enheter enligt denna lag. Med offentliga organ avses staten Sverige, Sveriges riksdag, Sveriges regering, svenska regioner, svenska kommuner och till någon av dessa hörande organ, verk och integrerade delar (2 kap. 6 § andra stycket TSL). Privaträttsliga bolag som ägs av offentliga organ omfattas däremot av definitionen enhet. De kan i vissa fall utgöra myndighetsenheter och därigenom vara undantagna för skattskyldighet för tilläggsskatt. Utländska offentliga organ är också exkluderade från regelverket då de inte omfattas av definitionen av enhet.

Definitionen av koncernenhet och svensk koncernenhet

Det är endast enheter som utgör koncernenheter enligt lagens definition som omfattas av regelverket. Begreppet koncernenhet i 2 kap. 8 § TSL innefattar följande två definitioner

• en enhet som ingår i en koncern
• ett fast driftställe till en huvudenhet som ingår i en koncern.

Även om det fasta driftstället inte utgör en egen juridisk enhet kan det, som en följd av att det behandlas som en koncernenhet enligt denna lag, vara skattskyldig för tilläggsskatt. Begreppet fast driftställe har en egen betydelse i denna lag.

Med svensk koncernenhet avses en koncernenhet som hör hemma i Sverige enligt bestämmelserna i 1 kap. 11–16 §§ TSL (2 kap. 9 § TSL).

Definitionen av fast driftställe och huvudenhet

Fast driftställe har en annan innebörd i denna lag jämfört med inkomstskattelagen och skatteavtal och den ska bara användas vid tillämpning av tilläggsskattebestämmelserna. Definitionen av fast driftställe utgår från fyra olika situationer.

Den första situationen är när det finns ett tillämpligt skatteavtal mellan hemviststaten och staten som anser att det föreligger ett fast driftställe. Då sker bedömningen utifrån om det finns en plats för affärsverksamhet i en stat där den behandlas som ett fast driftställe enligt skatteavtalet. Det är under förutsättning att staten som behandlar det som ett fast driftställe beskattar inkomst hänförlig till det fasta driftstället enligt en bestämmelse liknande artikel 7 i OECD:s modellavtal (7 kap. 17 § 1 TSL). Med ett gällande skatteavtal avses att avtalet har trätt i kraft och att dess bestämmelser avseende aktuell beskattning har börjat gälla.

I den andra och motsatta situationen, då det saknas ett tillämpligt skatteavtal, föreligger ett fast driftställe om det finns en plats för affärsverksamhet i en stat som denna stat beskattar utifrån ett nettoresultat på samma sätt som andra personer hemmahörande i staten beskattas. Med plats för affärsverksamhet likställs vad som anses utgöra en plats för affärsverksamhet, som finns i en stat om beskattningen i denna stat sker på det beskrivna sättet d.v.s. utifrån nettoresultatet (7 kap. 17 § 2 TSL). Om det finns en plats för affärsverksamhet ska bedömas enligt nationell rätt i källstaten. Det finns inte något krav på att detta begrepp används i nationell rätt. Ett fast driftställe enligt denna punkt måste inte beskattas på exakt samma sätt som obegränsat skattskyldiga skattesubjekt. Det är tillräckligt att beskattningen är likartad.

Tredje situationen avser en situation när en stat inte har ett system för bolagsbeskattning. I denna situation definieras ett fast driftställe som en plats affärsverksamhet eller vad som anses utgöra en plats för affärsverksamhet i en stat som skulle ha behandlats som ett fast driftställe enligt OECD:s modellavtal (artikel 5), och denna stat skulle ha haft rätt att beskatta inkomsten hänförlig till platsen för affärsverksamhet enligt artikel 7 i OECD:s modellavtal (7 kap. 17 § 3 TSL). Bedömningen av om det finns ett fast driftställe i denna punkt utgår ifrån det hypotetiska antagandet att det finns ett skatteavtal mellan denna stat och den stat där huvudenheten hör hemma. Bedömningen ska alltid utgå från den senaste versionen av OECD:s modellavtal.

Den fjärde och sista definitionen i lagen behandlar den situationen att den stat där en koncernenhet hör hemma undantar inkomster hänförliga till verksamhet som enheten bedriver utanför denna stat. Denna definition kan endast aktualiseras då de tre andra situationerna som beskrivs ovan inte är tillämpliga. I dessa övriga fall är ett fast driftställe en plats för affärsverksamhet eller vad som anses utgöra en plats för affärsverksamhet genom vilken verksamhet bedrivs utanför den stat där en enhet hör hemma. Det gäller endast om denna stat inte beskattar inkomst hänförlig till sådan verksamhet (7 kap. 17 § 4 TSL).

Samtliga fyra definitioner av fast driftställe omfattar enligt 7 kap. 17 § andra stycket TSL även situationen när en huvudenhet bedriver verksamhet i en annan stat men inte har någon egentlig plats för affärsverksamhet. Det är fallet när huvudenheten har en beroende representant eller agent i en annan stat (jfr artikel 5 punkt 5 i OECD:s modellavtal).

Definitionen av en huvudenhet är en enhet som tar upp ett fast driftställes redovisade resultat i sina räkenskaper (7 kap. 18 § TSL).

Definitionen av koncern

För att kunna avgöra om regelverket är tillämpligt är det av central betydelse att bedöma om det föreligger en koncern enligt lagens definition. Endast enheter och fasta driftställen till huvudenheter som ingår i en koncern kan utgöra svenska koncernenheter och omfattas av skattskyldighet för tilläggsskatt. Koncernbegreppet i denna lag skiljer sig från definitionen av koncern i ÅRL och IL. Koncernbegreppet i TSL ska inte tillämpas vid tolkning av koncernbegreppet i IL utan endast vid tillämpning av bestämmelserna om tilläggsskatt (2 kap. 5 § andra stycket IL).

Begreppet koncern i 2 kap. 7 § TSL innefattar två olika typer av grupperingar:

• Enheter som är förenade genom ägande eller kontroll på så sätt att dessa enheters tillgångar, skulder, intäkter, kostnader och kassaflöden ingår i moderföretagets koncernredovisning eller är undantagna från moderföretagets koncernredovisning endast på grund av enhetens ringa storlek, väsentlighet eller på grund av att enheten hålls för försäljning.
• En enhet som har ett eller flera fasta driftställen förutsatt att enheten inte är en del av en annan koncern i enlighet med den första punkten.

Definitionen av koncern i första punkten bygger på ett konsolideringstest. Om det inte finns en konsoliderad redovisning betraktas enheterna fortfarande som tillhörande en koncern om dessa enheter skulle ha varit konsoliderade om ett moderföretag skulle ha varit skyldig att upprätta sådana räkenskaper för de enheter som den kontrollerar eftersom begreppet koncernredovisning omfattar även denna situation (jfr 2 kap. 19 § 4 TSL). Det medför att även när det finns dotterföretag som inte konsolideras post för post kan det vara fråga om en koncern, t.ex. dotterföretag till investmentföretag.

En koncern består också av enheter som inte konsolideras post för post till följd av en särskild behandling utifrån en allmänt erkänd redovisningsstandard på grund av att enheten innehas för försäljning eller utesluts från konsolideringen på grund av dess ringa storlek eller väsentlighet. En enhet av denna typ behandlas som en del av koncernen så länge den fortfarande är under moderföretagets kontroll i den omfattning som krävs enligt konsolideringskraven i den tillämpliga redovisningsstandarden.

För att ett moderföretag ska vara tvunget att upprätta en koncernredovisning ska moderföretaget ha ett bestämmande inflytande över en eller flera andra enheter. Även kravet på att enheterna ska vara förenade genom ägande och kontroll innebär att moderföretaget måste ha ett bestämmande inflytande över en annan enhet. Med kontroll kan avses även en situation när det bestämmande inflytandet i en enhet inte härrör från ägande utan genom ett eller flera avtalsenliga åtaganden.

Definitionen av koncern i andra punkten innebär att en fristående enhet, som i annat fall inte tillhör en koncern, men som har ett eller flera fasta driftställen belägna i andra stater kommer att behandlas som en koncern. Därigenom säkerställs att även de situationer när en enhet väljer att bedriva gränsöverskridande verksamheten genom fasta driftställen istället för dotterbolag omfattas av regelverket när beloppsgränsen är uppnådd.

Definitionen av moderföretag och bestämmande inflytande

Begreppet moderföretag har en central betydelse för reglernas tillämpning exempelvis för att avgöra vilken redovisningsstandard som ska användas vid beräkningar och vilken enhet som är skattskyldig för tilläggsskatt.

Med moderföretag menas enligt 2 kap. 11 § TSL någon av följande två typer av enheter:

• En enhet som direkt eller indirekt har ett bestämmande inflytande över en annan enhet och som inte direkt eller indirekt ägs av en annan enhet som har ett bestämmande inflytande över den.
• Huvudenheten i en sådan koncern som avses i 2 kap. 7 § 2 TSL.

Den vanligaste typen av moderföretag konsoliderar dotterföretagens tillgångar, skulder, inkomster, utgifter och kassaflöden post för post i koncern­redovisningen. Ett företag som är moderföretag i förhållande till andra företag, men som själv är dotterföretag till ett annat moderföretag är inte moderföretag enligt lagens definition.

Med begreppet bestämmande inflytande menas enligt 2 kap. 14 § TSL ett ägarintresse i en enhet under förutsättning att den som innehar andelar i den andra enheten uppfyller ett av följande två rekvisit:

• Enheten är skyldig att post för post konsolidera enhetens tillgångar, skulder, intäkter, kostnader och kassaflöden enligt en allmänt erkänd redovisningsstandard.
• Enheten skulle ha varit skyldig att konsolidera tillgångar, skulder, intäkter, kostnader och kassaflöden post för post om innehavaren hade upprättat koncernredovisning.

Den andra punkten i definitionen av vad som utgör bestämmande inflytande innehåller ett test vad avser presumtiv konsolidering. Det testet utgår från de konsolideringsregler som finns i den redovisningsstandard som används vid upprättandet av moderföretagets koncernredovisning. Det finns därför en koppling till testet vad avser presumtiv konsolidering som anges i lagens definition av koncernredovisning . Den andra punkten i definitionen av bestämmande inflytande avser de redovisningar som företaget skulle ha upprättat genom att använda en godkänd redovisningsstandard som antingen är en allmänt erkänd redovisningsstandard (t.ex. IFRS) eller en annan redovisningsstandard.

Vid bedömningen av om ett bestämmande inflytande föreligger kan ledning sökas i International Financial Reporting Standard 10 Koncernredovisning (IFRS 10). Av IFRS 10 framgår att en investerare har ett bestämmande inflytande över ett investeringsobjekt när den är exponerad för eller har rätt till rörlig avkastning från sitt engagemang i investeringsobjektet och kan påverka avkastningen med hjälp av sitt bestämmande inflytande över investeringsobjektet. Inflytande kommer av rättigheter. Ibland är det enkelt att slå fast att inflytande föreligger, exempelvis när inflytandet över ett investeringsobjekt direkt och enbart grundas på den rösträtt som innehav av egetkapitalinstrument som aktier ger och inflytandet kan bedömas utifrån de rösträtter som aktieinnehavet ger upphov till. I andra fall kan det vara svårare att slå fast att inflytande föreligger och det kan vara nödvändigt att ta hänsyn till flera faktorer, exempelvis när inflytandet härrör från ett eller flera avtalsenliga åtaganden (prop. 2023/24:32, s. 148).

Definitionen av olika moderenheter

Vilken koncernenhet som utgör moderenhet har stor betydelse för skattskyldigheten för tilläggsskatt. En moderenhet är ett moderföretag som inte är en undantagen enhet (2 kap. 10 § 1 TSL). Begreppet moderenhet innefattar även mellanliggande moderenhet och delägd moderenhet (2 kap. 10 § 2 och 3 TSL).

Mellanliggande moderenhet

Med mellanliggande moderenhet menas en koncernenhet som direkt eller indirekt har ett ägarintresse i en annan koncernenhet i samma koncern och som inte är ett moderföretag, en delägd moderenhet, ett fast driftställe eller en investeringsenhet (2 kap. 12 § TSL).

Definitionen är central för att avgöra vilken koncernenhet som är skattskyldig för tilläggsskattebeloppet enligt 6 kap. TSL.

Delägd moderenhet

En delägd moderenhet enligt 2 kap. 13 § TSL är en koncernenhet där samtliga tre nedanstående krav är uppfyllda.

• Mer än 20 procent av ägarintresset i koncernenhetens vinst innehas direkt eller indirekt av en eller flera personer som inte är koncernenheter i koncernen.
• Koncernenheten har ett direkt eller indirekt ägarintresse i en annan koncernenhet i koncernen.
• Koncernenheten är inte ett moderföretag, ett fast driftställe eller en investeringsenhet.

Definitionen av ägarintresse och ägarenhet

Begreppet ägarintresse är relevant för att avgöra om en enhet tillhör en koncern och fastställa storleken på en moderenhets andel av tilläggsskatt vad avser en lågbeskattad enhet.

Vid tillämpning av lagen avses med ägarintresse en sådan rätt till en andel i en enhets eller ett fast driftställes vinst, eget kapital eller reserver som har sin grund i ägande eller vad som motsvarar ägande (2 kap. 15 § TSL).

Med andel i eget kapital menas varje ägarandel som medför rätt till vinst, kapital eller reserver i en enhet. Begreppet ägarintresse avser också det intresse som en huvudenhet har i ett fast driftställes vinst, kapital eller reserver. För att det ska vara ett ägarintresse enligt bestämmelserna behöver det endast ge rätt till något av det uppräknade d.v.s. antingen vinst, kapital eller reserver. Exempelvis kan en andel i eget kapital som endast medför rätt till kapital och ingen annan rättighet fortfarande vara en andel i eget kapital i den mening som avses i bestämmelserna. Ägarintresse medför ofta rösträttigheter men vissa ägarintressen får inte ha rösträtt. Ägarintressen kan medföra rätt till olika procentsatser vad avser vinst, kapital eller reserver.

I definitionen används termen andel av eget kapital för att skilja mellan ett ägarintresse och andra rättigheter till vinster, kapital eller reserver i ett företag. Exempelvis ett vinstdelningsavtal med anställda som inte medför några aktierättigheter till företaget. En andel av eget kapital är en andel som redovisas som eget kapital enligt den finansiella redovisningsstandard som används vid upprättandet av koncernredovisningen. Det är den redo­visningsmässiga behandlingen av en andel i koncernredovisningen som avgör om en koncernenhet är ägare till en andel av eget kapital. Detta gäller t.ex. när aktier har lånats ut till en annan person i samband med en blankning eller aktier som sålts med en återköpsskyldighet (prop. 2023/24:32 s. 150).

Om det finns ett direkt eller indirekt ägarintresse i en annan koncernenhet i samma koncern är avgörande för om en koncernenhet ska anses vara en ägarenhet enligt 2 kap. 16 § TSL.