Beskattning av vinst på bortbytta och mottagna andelar efter andelsbyte när flytt sker från Sverige eller EES

1 Sammanfattning

Ställningstagandet behandlar de regler som gäller för en person som fått uppskov med beskattning med anledning av andelsbyte när han flyttar från Sverige eller EES. Det behandlar även vad som gäller när bestämmelserna om framskjuten beskattning tillämpats och personen flyttar från Sverige eller EES. Det som behandlas är framförallt situationer där personen är begränsat skattskyldig.

När personen är obegränsat skattskyldig efter utflyttning är det inte aktuellt att tillämpa vare sig tioårsregeln (3 kap. 19 § IL) eller den kompletterande tioårsregeln (3 kap. 19 a § IL). Oavsett om personen är obegränsat eller begränsat skattskyldig är det normalt aktuellt att ta hänsyn till bestämmelserna i ett skatteavtal.

I ställningstagandet finns några exempel för att åskådliggöra Skatteverkets inställning.

Uppskovsbelopp - Vad gäller från och med 2011 års taxering?

En avskattning sker när en person flyttar ut ur EES om den kompletterande tioårsregeln är tillämplig. Vid beräkning av tioårsperioden är utgångspunkten tillfället då kapitalvinsten ska tas upp som intäkt, dvs. när personen inte längre är bosatt eller vistas inom EES.

Om andelen avyttras eller upphör att existera när personen bor kvar eller vistas inom EES ska uppskovet tas upp till beskattning förutsatt att tioårsregeln är tillämplig. Utgångspunkten vid beräkning av tioårsperioden här är i stället tidpunkten för andelsbytet. En återföring sker därför alltid när personen bor kvar inom EES vid avyttringstillfället.

Uppskovsbelopp - Vad gäller före 2011 års taxering?

En avskattning sker först när personen flyttar ut ur EES och om tioårsregeln är tillämplig. Utgångspunkten vid beräkning av tioårsperioden var när andelsbytet skedde. En återföring sker alltid när personen bor kvar inom EES vid avyttringstillfället.

Framskjuten beskattning - Vad gäller från och med 2011 års taxering?

En avskattning av vinsten blir aktuell när personen inte längre uppfyller kravet att vara bosatt eller stadigvarande vistas inom EES om den kompletterande tioårsregeln är tillämplig. Vid beräkning av tioårsperioden är utgångspunkten tillfället då kapitalvinsten ska tas upp som intäkt, dvs. när personen inte längre är bosatt eller vistas inom EES.

Framskjuten beskattning – Vad gäller före 2011 års taxering?

En avskattning kan inte ske vid utflyttning till annat land inom EES. Men om den utflyttade själv önskar tillämpa avskattningsregeln finns inget hinder mot detta. Avyttras de mottagna andelarna kan huvudregeln tillämpas.

Skatteavtal

Vid tillämpning av skatteavtal som följer OECD:s modellavtal begränsas inte Sveriges rätt att beskatta uppskovsbeloppen. En överlåtelsetidpunkt inträffar när andelsbytet sker och då har överlåtaren hemvist i Sverige. Att skatten tas ut vid ett senare tillfälle påverkar inte den svenska beskattningsrätten.

Även vid framskjuten beskattning inträffar överlåtelsetidpunkten när andelsbytet sker och överlåtaren har hemvist i Sverige. Men för att Sverige ska kunna beskatta krävs dessutom att en kapitalvinst fastställs vid flyttningen ut ur EES eller vid avyttringen.

Denna skrivelse ersätter Skatteverkets tidigare ställningstagande (Skatteverket 2008-11-11, dnr 131 657877-08/111).

2 Frågeställning

Skatteverket har tidigare uttalat sig om beskattning av vinst på bortbytta aktier när utflyttning skett till annat EES-land m.m. (Skatteverket, 2008-11-11, dnr 131 657877-08/111). Högsta Förvaltningsdomstolen (HFD) har därefter meddelat RÅ 2010 not. 84. Dessutom har bestämmelser ändrats i inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Vad innebär detta för beskattning av uppskov med kapitalvinst på bortbytta aktier för den som flyttat ut från Sverige eller flyttar ut ur EES?

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Obegränsat och begränsat skattskyldig

Den som är obegränsat skattskyldig är skattskyldig för samtliga inkomster i Sverige eller och från utlandet (3 kap. 8 § IL). Den som är begränsat skattskyldig är endast skattskyldig för inkomster som finns särskilt uppräknade i lagregler. När det gäller beskattning av avyttring av andelar är tioårsregeln avgörande för beskattningen (3 kap. 19 § och 19 a § IL). Oavsett om personen är obegränsat eller begränsat skattskyldig ska hänsyn tas till om Sveriges rätt att beskatta inkomsten begränsas av ett skatteavtal.

3.2 Uppskovsbelopp

Fysiska personer kunde till och med 2002 års taxering under vissa förutsättningar få uppskov med beskattning av kapitalvinst på aktier och andra andelar vid andelsbyte. En kapitalvinst för de bortbytta andelarna fastställdes. Efter ansökan erhölls uppskov med beskattningen av kapitalvinsten till den tidpunkt då de mottagna andelarna övergick till någon annan eller andelarna upphörde att existera (49 kap. 19 § IL). Från detta fanns undantag. Ett av undantagen innebar att om en fysisk person inte längre uppfyllde villkoret att vara bosatt i Sverige eller stadigvarande vistas här skulle uppskovsbeloppet tas upp som intäkt (49 kap. 26 § IL). HFD anser att bestämmelserna om avskattning vid utflyttning från Sverige strider mot EU-rätten (RÅ 2008 not. 71). Domstolen anser dock inte att EU-rätten hindrar en framflyttning av beskattningstidpunkten som följer av huvudregeln (49 kap. 19 § IL). En senareläggning av beskattningstidpunkten måste dock ha stöd i tioårsregeln eftersom personen efter utflyttningen från Sverige skulle komma att vara begränsat skattskyldig.

Av tioårsregeln (3 kap. 19 § IL) följer bl.a. att den som är begränsat skattskyldig är skattskyldig för kapitalvinst på aktier i svenska aktiebolag om han vid något tillfälle under det kalenderår då avyttringen sker eller han under de föregående tio kalenderåren har varit bosatt i Sverige. HFD prövar senare frågan om tioårsregeln och konstaterar då att den är tillämplig när uppskovsbeloppet grundar sig på en kapitalvinst på en avyttrad andel i ett svenskt aktiebolag (RÅ 2010 not. 84).

För att få en anpassning till EU-rätten har bestämmelserna i IL ändrats. Ändringen innebär att beskattning av uppskovsbelopp sker om den fysiska personen inte längre är bosatt i en stat inom EES eller stadigvarande vistas inom området (49 kap. 26 § IL). Bestämmelserna i 49 kap. 26 § IL gäller således också för fysisk person som har ett sådant uppskovsbelopp som avses i punkt 2 i övergångsbestämmelserna till lagen (2002:1143) om ändring i IL (punkt 2 av ikraft- och övergångsbestämmelserna SFS 2009:1229).

Ändringen gäller från 2011 års taxering.

3.3 Framskjuten beskattning

Istället för regler om uppskovsbelopp gäller numera regler om framskjuten beskattning (48 a kap. IL). Bestämmelser om framskjuten beskattning är tillämplig när säljaren är bosatt eller stadigvarande vistas inom en stat inom EES (48 a kap. 5 § IL). Tekniken skiljer sig från den som gällde när uppskov gavs med en kapitalvinst. Framskjuten beskattning innebär sammanfattningsvis att de mottagna andelarna övertar de avyttrade andelarnas omkostnadsbelopp (48 a kap. 10 § IL).

Har reglerna om framskjuten beskattning tillämpats vid ett andelsbyte men personen upphör att vara bosatt i eller stadigvarande vistas inom EES så ska han beskattas för kapitalvinsten (48 a kap. 11 § IL). Även detta är en anpassning till EU-rätten. Tidigare gällde att avskattningen skulle ske när bosättning eller stadigvarande vistelse i Sverige upphörde. När regeln ändrades infördes dessutom en ny bestämmelse. Den innebär att kapitalvinsten som tagits upp som intäkt vid flytt utanför EES ska räknas in i omkostnadsbeloppet för de mottagna andelarna när de avyttras vid senare tillfälle (48 kap. 17 b § IL). Därmed undanröjs risken för en dubbel beskattning av beloppet som avskattats vid utflyttningen från EES om de mottagna andelarna avyttras inom en tioårsperiod (prop. 2009/10:24 s. 21).

Ändringen gäller från 2011 års taxering.

3.4 Tioårsregeln

Efter domarna i HFD har tioårsregeln i IL kompletterats när villkoret att vara bosatt eller stadigvarande vistas inom EES inte längre är uppfyllt (3 kap. 19 a § IL). Bestämmelsen är ett komplement till tioårsregeln som klargör att en framskjuten vinst ska beskattas. Utgångspunkten när tioårsfristen ska beräknas vid tillämpning av den kompletterande regeln är det tillfälle då kapitalvinsten ska tas upp som intäkt. Detta skiljer sig således från tioårsregeln där utgångspunkten är året för avyttring. Det som sägs om kapitalvinst till följd av framskjuten beskattning i 3 kap. 19 a § IL gäller också för uppskovsbelopp som avses i punkt 2 i övergångsbestämmelserna till lagen (2002:1143) in ändring i IL (punkt 3 av ikraft- och övergångsbestämmelserna SFS 2009:1229).

Ändringen gäller från 2011 års taxering.

3.5 Skatteavtal

I OECD:s modellavtal beskattas överlåtelse av andelar enligt realisationsvinstartikeln endast i den stat där överlåtaren har sin hemvist (artikel 13). Enligt tolkningsregeln i modellavtalet ska varje uttryck som inte definieras i avtalet ha den betydelse som uttrycket har enligt den tillämpande statens lagstiftning såvida inte sammanhanget förandleder annat (artikel 3 punkt 2 modellavtalet).

Av modellavtalet framgår att de flesta stater som beskattar realisationsvinst gör det när en överlåtelse av förmögenhetstillgång äger rum. Några länder beskattar endast realiserade vinster. Under vissa omständigheter anses inte en realiserad vinst ha uppkommit i skattehänseende, även om överlåtelsen ägt rum. Det kan t.ex. vara när intäkterna av överlåtelsen används för att anskaffa nya tillgångar. Frågan om en realisation skett eller inte måste avgöras enligt tillämplig inhemsk lagstiftning. Det uppkommer inte några särskilda problem när den stat som har rätten att beskatta inte utövar sin rätt vid den tidpunkten då överlåtelsen äger rum (punkt 6 till kommentaren till artikel13).

4 Bedömning

4.1 Obegränsat skattskyldiga och begränsat skattskyldiga

Detta ställningstagande behandlar vad som gäller för beskattning av uppskov vid andelsbyten och vid framskjuten beskattning, framförallt när någon är eller blir begränsat skattskyldig. När personen är obegränsat skattskyldig efter utflyttning är det inte aktuellt att tillämpa vare sig tioårsregeln (3 kap. 19 § IL) eller den kompletterande tioårsregeln (3 kap. 19 a § IL).

Däremot kan en avskattning bli aktuell för den som fortsatt är obegränsat skattskyldig men flyttar utanför EES eftersom han inte längre uppfyller kravet på att bo eller stadigvarande vistas inom EES (49 kap. 26 § IL och 48 a kap. 11 § IL).

4.2 Uppskovsbelopp och tioårsregeln

4.2.1 Från och med 2011 års taxering

Uppskovsbelopp beskattas enligt huvudregeln när äganderätten till den mottagna andelen övergår till någon annan eller när andelen upphör att existera. Men en avskattning blir aktuell när personen inte längre uppfyller kravet att vara bosatt eller stadigvarande vistas inom EES.

För den som är begränsat skattskyldig när flyttning sker ut ur EES krävs dock att den kompletterande tioårsregeln (3 kap. 19 a § IL) är tillämplig. Utgångspunkten för beräkningen av tioårsperioden är tillfället då kapitalvinsten ska tas upp som intäkt, dvs. det år när personen flyttat ut ur EES och han inte längre är bosatt eller vistas inom området.

Om andelen avyttras eller upphör att existera när personen är bosatt i annat land inom EES så ska uppskovet tas upp till beskattning även om personen är begränsat skattskyldig. Det gäller dock under förutsättningen att tioårsregeln (3 kap. 19 § IL) är tillämplig. Stöd för detta finns i RÅ 2010 not. 84. Det betyder att så länge denna bestämmelse tillämpas så ska alltid en återföring ske när personen bor kvar inom EES vid avyttringstillfället.

4.2.2 Före 2011 års taxering

En avskattning kan inte ske när personen upphör att vara bosatt i Sverige eller stadigvarande vistas här vid utflyttning till ett land inom EES (RÅ 2008 not. 71 och RÅ 2010 not. 84). Däremot är det fullt möjligt att tillämpa huvudregeln i 49 kap. 19 § IL, dvs. en beskattning när andelarna byter ägare eller upphör att existera förutsatt att tioårsregeln kan tillämpas. Av tioårsregeln följer bl.a. att den som är begränsat skattskyldig är skattskyldig för kapitalvinst på aktier i svenska aktiebolag om han vid något tillfälle under kalenderåret då avyttringen sker eller under de föregående tio kalenderåren har varit bosatt i Sverige. Skatteverket anser mot bakgrund av HFD:s uttalanden att det är tidpunkten för andelsbytet som är avyttringstidpunkten eftersom det är då aktierna anses vara avyttrade (RÅ 2010 not. 84). Denna avyttring ledde i sin tur till en kapitalvinstberäkning. Utgångspunkten för beräkningen av tioårsperioden blir således tidpunkten för avyttringen, dvs. tidpunkten för andelsbytet. Det betyder att så länge tioårsregeln (3 kap. 19 § IL) tillämpas så ska alltid en återföring ske när personen bor kvar inom EES vid avyttringstillfället. Detta innebär att Skatteverket ändrat uppfattning avseende tillämpningen av tioårsregeln jämfört med den som redovisas i Skatteverkets tidigare ställningstagande (Skatteverket 2008-11-11, dnr 131 657877-08/111).

4.3 Framskjuten beskattning och tioårsregeln

4.3.1 Från och med 2011 års taxering

Framskjuten beskattning innebär att de mottagna andelarna övertar de avyttrade andelarnas omkostnadsbelopp (48 a kap. 10 § IL) och att en vinstberäkning sker när de mottagna andelarna avyttras. En avskattning av den vinst som uppkommit vid andelsbytet blir dock aktuell vid utflyttning när någon inte längre uppfyller kravet att vara bosatt inom EES eller stadigvarande vistas inom samma område. Kapitalvinst som tagits upp vid en sådan utflyttning ska räknas in i omkostnadsbeloppet om andelarna avyttras senare.

För den som är begränsat skattskyldig när flyttning sker ut ur EES krävs dock att den kompletterande tioårsregeln är tillämplig (3 kap. 19 a § IL). Utgångspunkten för beräkningen av tioårsperioden är tillfället då kapitalvinsten ska tas upp som intäkt, dvs. det år när personen flyttat ut ur EES och han inte längre är bosatt eller vistas inom området.

4.3.2 Före 2011 års taxering

HFD:s domar avsåg inte reglerna om framskjuten beskattning i 48 a kap. IL. Skatteverket redovisade dock i 2008 års ställningstagande vad verket ansåg gällde. Detta innebar att avskattning inte heller kunde ske i fallen med framskjuten beskattning vid utflyttning till annat EES-land. Motiveringen till detta var att även 48 a kap. 11 § IL ansågs strida mot artiklarna 39 och 43 i dåvarande EG-fördraget. Skatteverket ansåg dock att huvudregeln skulle tillämpas, vilket innebar att de mottagana andelarna övertog de bortbytta andelarnas omkostnadsbelopp och att beskattningen skulle ske när de mottagna andelarna avyttrades. Skatteverket ansåg dessutom att den skattskyldige alltid hade rätt att bli beskattad vid utflyttning enligt avskattningsregeln i dess tidigare utformning. Skatteverkets inställning är oförändrad i denna del.

4.4 Skatteavtal

Utgångspunkten här är OECD:s modellavtal men observera att utformningen av Sveriges skatteavtal med andra länder kan avvika från modellavtalet. Det kan medföra att tillämpningen av skatteavtal i det enskilda fallet bli annorlunda än vad Skatteverket kommer fram till här.

I OECD:s modellavtal beskattas överlåtelse av andelar enligt realisationsvinstartikeln endast i den stat där överlåtaren har hemvist (artikel 13). När en överlåtelse ska anses ha skett anges inte. Detta följer i stället av den s.k. tolkningsregeln (artikel 3 punkt 2). Enligt denna ska varje uttryck som inte definieras i avtalet ha den betydelse som uttrycket har enligt den tillämpande statens lagstiftning såvida inte sammanhanget föranleder annat.

Vid tillämpning av realisationsvinstartikeln ges endast hemviststaten rätt att beskatta en överlåtelse av andelar. Vilken tidpunkt som är den relevanta tidpunkten för överlåtelsen bestäms av intern rätt i respektive stat.

Med avyttring avses försäljning, byte och liknande överlåtelse av tillgångar (44 kap. 3 § IL). Enligt huvudregeln ska kapitalvinster tas upp som intäkt det beskattningsår då tillgången avyttras (44 kap. 26 § IL).

4.4.1 Uppskovsbelopp

Bestämmelserna om uppskovsgrundande andelsbyten innebar att det beräknades en kapitalvinst på de bortbytta andelarna samt att uppskov medgavs med beskattningen av denna vinst till dess de mottagna andelarna överläts. Vid den tidpunkten skulle vinsten (uppskovsbeloppet) tas upp som intäkt.

Skatteverket anser att den överlåtelsetidpunkt som avses i modellavtalet är när andelsbytet skedde. Det följer av vår interna regel (44 kap. 3 § IL). Det är vid den tidpunkten kapitalvinster i normalfallet beskattas. När andelsbytet (överlåtelsen) skedde hade den skattskyldige hemvist i Sverige enligt skatteavtalet och Sverige har därför rätt att beskatta kapitalvinsten på de bortbytta andelarna. Den omständigheten att uppskov medgavs och att skatten tas ut vid ett senare tillfälle påverkar enligt Skatteverkets uppfattning inte den svenska beskattningsrätten. Även om uppskovsbeloppet tas upp till beskattning vid en tidpunkt när den skattskyldige har hemvist i det andra landet avser beskattningen en överlåtelse av de bortbytta andelarna som skedde när den skattskyldige hade hemvist i Sverige. Överlåtelsen kan således beskattas även om skatten tas ut vid ett senare tillfälle (punkt 6 av kommentarerna till artikel 13). Skatteverket delar mot denna bakgrund inte den uppfattning som framförts i förarbeten om att uppskovsbeloppet inte kan beskattas sedan den skattskyldige flyttat från Sverige (prop. 1998/99:15).

4.4.2 Framskjuten beskattning

Från och med taxeringsåret 2011

Skatteverket anser att även här inträffar överlåtelsetidpunkten som avses i modellavtalet när andelsbytet sker. När andelsbytet (överlåtelsen) skedde hade den skattskyldige sitt hemvist i Sverige enligt skatteavtalet. Enligt intern rätt fastställdes dock ingen kapitalvinst på de bortbytta andelarna vid det tillfället. En kapitalvinstberäkning kan dock komma att göras trots att de mottagna andelarna inte avyttrats. Det är i den situation när andelsägaren flyttar utanför EES. Det belopp som beskattas är den kapitalvinst som uppkom vid andelsbytet (48 a kap. 11 § IL). Den som är begränsat skattskyldig beskattas för den kapitalvinst som uppkom vid andelsbytet (3 kap. 19 a § IL). Vid en senare avyttring av de mottagna andelarna tas i omkostnadsbeloppet också hänsyn till det belopp som beskattats när bosättningen eller vistelsen inom EES upphörde (48 kap. 17 b § IL).

Skatteverket anser därför numera att det finns såväl en överlåtelsetidpunkt som avses i modellavtalet som en beloppsmässigt bestämd kapitalvinst i de fall när bosättning eller vistelse inom EES upphör.

Före taxeringsåret 2011

Även om Sverige enligt skatteavtal hade haft rätt att beskatta en överlåtelse av de bortbytta andelarna pga. att det fanns en överlåtelsetidpunkt så saknades det en kapitalvinst att beskatta enligt de regler som gällde då. Den lagregel som angav att en avskattning skulle ske vid utflyttning till annat EES-land stred mot EU-rätten varför någon kapitalvinst inte beräknades vid utflyttningen till annat EES-land. Vare sig beräkning eller beskattning av värdestegringen kunde således ske på de bortbytta andelarna vid flytt inom EES. Vid en tillämpning av skatteavtal kunde därför inte viss del av vinsten på de mottagna andelarna anses hänförlig till de bortbytta. Detta framgår av 2008 års ställningstagande som tog upp när flytt skedde till annat EES-land. Däremot kunde det bli aktuellt med avskattning vid flytt utanför EES. Detta berörs dock inte i 2008 års ställningstagande eftersom detta avgränsades till att gälla vad som hände vid flytt till annat EES-land.

Om den skattskyldige före taxeringsåret 2011 själv begärde en beskattning enligt den avskattningsregel som då fanns i 48 kap. 11 § IL, dvs. efter flytt från Sverige till annat land inom EES, beräknades en kapitalvinst på de bortbytta andelarna. Något hinder mot en svensk beskattning av kapitalvinsten pga. skatteavtalet förelåg då inte eftersom såväl en överlåtelse som en beskattning av beräknad kapitalvinst ägt rum. Detsamma gällde vid en flytt utanför EES.

4.5 Exempel

A. Uppskov – flyttning inom EES

A deltog i ett andelsbyte 2001 och fick ett uppskov med 100 avseende vinst på svenska aktier. Den 1 mars 2013 flyttade A till ett annat land inom EES. I samband med utflyttningen blev A begränsat skattskyldig. A har kvar de mottagna andelarna från andelsbytet.

A ska inte ta upp uppskovet till beskattning så länge han bor eller vistas stadigvarande i ett land inom EES och han har kvar de mottagna andelarna.

B. Uppskov - flyttning inom EES - försäljning av mottagna andelar - tioårsregeln

B deltog i ett andelsbyte 2001 och fick ett uppskov med 100 avseende vinst på svenska aktier. Den 30 juni 2002 flyttade B till ett annat land inom EES. I samband med utflyttningen blev han begränsat skattskyldig. Med hänsyn till EU-rätten avskattades inte uppskovet vid utflyttningen från Sverige. B bor fortfarande kvar inom EES när han beskattningsåret 2013 säljer de mottagna andelarna. Kan Sverige beskatta uppskovet när andelarna säljs?

Uppskovet ska tas upp som intäkt det beskattningsår då andelen avyttras (49 kap. 19 § IL). Av HFD:s uttalanden i RÅ 2010 not. 84 följer att skattskyldighetsbestämmelserna i tioårsregeln (3 kap. 19 § IL) är tillämpliga. Eftersom B var bosatt i Sverige när han avyttrade aktierna, för vilka han fick uppskovet, så ska han ta upp uppskovet vid beskattningen 2014 enligt IL, se sista stycket under 4.2.1.

Vid tillämpning av skatteavtal utformat enligt OECD:s modellavtal begränsas inte den svenska beskattningsrätten eftersom överlåtelsetidpunkten inträffade 2001, dvs. när B hade hemvist i Sverige. Att skatten på uppskovet tas ut först vid beskattningen 2014 påverkar inte den svenska beskattningsrätten.

C. Uppskov – flytt till land utanför EES - återföring

C deltog i ett andelsbyte 2001 och fick ett uppskov med 100 avseende vinst på svenska aktier. C flyttade till ett annat land inom EES den 1 januari 2008. I samband med utflyttningen blev han begränsat skattskyldig. Med hänsyn till EU-rätten avskattades inte uppskovet vid utflyttningen från Sverige. C har inte avyttrat andelarna men flyttar under beskattningsåret 2013 till ett land utanför EES. Kan Sverige beskatta uppskovet?

Uppskovsbeloppet ska återföras när C inte längre är bosatt eller vistas stadigvarande inom EES (punkt 2 av ikraft- och övergångsbestämmelserna SFS 2009:1229). Enligt den kompletterande tioårsregeln (3 kap. 19 a § IL) krävs att C vid något tillfälle under det kalenderår då kapitalvinsten, dvs. uppskovet, ska tas upp eller under de föregående tio kalenderåren varit bosatt i Sverige eller stadigvarande vistats här (punkt 3 av ikraft- och övergångsbestämmelserna SFS 2009:1229). Utgångspunkten för baklängesberäkningen är det år då C flyttade ut ur EES, dvs. 2013. C är skattskyldig för uppskovsbeloppet eftersom utflyttningen ligger inom tioårsperioden.

Vid tillämpning av skatteavtal utformat enligt OECD:s modellavtal begränsas inte den svenska beskattningsrätten eftersom överlåtelsetidpunkten inträffade när C hade hemvist i Sverige. Att skatten på uppskovet tas ut först vid beskattningen 2014 påverkar inte den svenska beskattningsrätten.

D. Framskjuten beskattning – flyttning inom EES

D deltog i ett andelsbyte 2003 och fick tillämpa reglerna om framskjuten beskattning på vinsten. Den 1 mars 2013 flyttade D till ett annat land inom EES. I samband med utflyttningen blev han begränsat skattskyldig. D har kvar de mottagna andelarna från andelsbytet.

D ska inte ta upp någon intäkt så länge han bor eller vistas stadigvarande i ett land inom EES och han har kvar de mottagna andelarna.

E. Framskjuten beskattning - flyttning inom EES - försäljning av mottagna andelar - tioårsregeln

E deltog i ett andelsbyte 2003 och fick tillämpa reglerna om framskjuten beskattningen på vinsten. Den 30 juni 2005 flyttade E till ett annat land inom EES. I samband med utflyttningen blev han begränsat skattskyldig. Med hänsyn till EU-rätten behövde E inte ta upp kapitalvinsten som intäkt. E bor fortfarande kvar inom EES när han beskattningsåret 2013 säljer de mottagna andelarna. Kan Sverige beskatta kapitalvinsten?

Vinsten på de bortbytta andelarna påverkar beskattningen först när de mottagna andelarna säljs. Det sker genom att omkostnadsbeloppet för de bortbytta andelarna flyttas över till de mottagna andelarna (48 a kap. 10 § IL). Frågan är dock om skattskyldighetsbestämmelserna i tioårsregeln (3 kap. 19 § IL) kan tillämpas på avyttringen av de mottagna andelarna. Utgångspunkten vid beräkningen av tidsperioden vid tillämpning av tioårsregeln är avyttringstidpunkten. Det är således 2013 när de mottagna andelarna avyttras som är utgångspunkten för baklängesberäkningen. Eftersom E flyttade ut från Sverige 2005 är tioårsregeln tillämplig. E ska beskattas för kapitalvinsten enligt IL vid beskattningen 2014.

Vid tillämpning av skatteavtal utformat enligt OECD:s modellavtal har överlåtelsetidpunkten inträffat när andelsbytet skedde 2003, dvs. när E hade hemvist i Sverige. Någon kapitalvinst fastställdes dock inte då på de bortbytta andelarna. Beräkningen av vinsten och fastställandet av den görs i detta fall med avseende på de mottagna andelarna. I denna vinst ingår indirekt vinsten på de bortbytta andelarna. Att vinsten tas upp och ingår i vinstberäkningen först vid beskattningen 2014 påverkar inte den svenska beskattningsrätten.

F. Framskjuten beskattning – flytt till land utanför EES – avskattning

F deltog i ett andelsbyte 2003 och fick tillämpa reglerna om framskjuten beskattning på vinsten. Den 30 juni 2008 flyttade F till ett annat land inom EES. I samband med utflyttningen blev han begränsat skattskyldig. Med hänsyn till EU-rätten behövde F inte ta upp kapitalvinsten som intäkt.

F flyttade under 2013 till ett land utanför EES. Kan Sverige beskatta kapitalvinsten med anledning av detta?

F uppfyller inte längre kravet på att vara bosatt eller stadigvarande vistas inom EES varför F ska beskattas för kapitalvinsten (48 a kap. 11 § IL). För att skattskyldighetsbestämmelserna i den kompletterade tioårsregeln ska kunna tillämpas krävs att F vid något tillfälle under det år då kapitalvinsten ska tas upp eller under de tio föregående kalenderåren varit bosatt i Sverige eller stadigvarande vistats här (3 kap. 19 a § IL). Det är således 2013 när F flyttar från EES och intäkten ska tas upp som är utgångspunkten för baklängesberäkningen. E ska därför beskattas enligt IL.

Vid tillämpning av skatteavtal utformat enligt OECD:s modellavtal har överlåtelsetidpunkten inträffat det år då andelsbytet skedde, dvs. 2003 när F hade hemvist Sverige. Någon kapitalvinst fastställdes dock inte då på de bortbytta andelarna. Däremot fastställs en kapitalvinst när F flyttar utanför EES. Det finns då en beloppsmässigt bestämd värdestegring även om detta innebär att skatten tas ut först vid beskattningen 2014. Att vinsten tas upp och ingår i beskattningen först 2014 påverkar inte den svenska beskattningsrätten.

4.6 Tidigare ställningstagande

Denna skrivelse ersätter Skatteverkets tidigare ställningstagande (Skatteverket 2008-11-11, dnr 131 657877-08/111).