Flytt av byggnad mellan privatbostadsfastigheter

1 Sammanfattning

Vid flytt av byggnad från fastighet A till fastighet B ska anskaffningsutgifter och förbättringsutgifter för byggnaden överföras till fastighet B. Det överförda beloppet får inte överstiga det marknadsvärde byggnaden har då den tillförs fastighet B. Marknadsvärdet motsvaras här av det pris fastighetsägaren hade fått betala för byggnaden om den hade köpts av någon annan. Bedömningen om en utgift för reparation eller underhåll är förbättrande ska göras som om byggnaden hade varit på samma fastighet hela tiden.

Skillnaden (restposten) mellan anskaffningsutgifter och förbättringsutgifter för byggnaden före flytten och de anskaffningsutgifter och förbättringsutgifter som får tas med till fastighet B, ska dras av i kapitalvinstberäkningen för fastighet A. Utgifter för förbättrande reparation och underhåll får inte ingå i restposten för fastighet A.

2 Frågeställning

En fastighet (mark) säljs. Den har tidigare varit bebyggd men byggnaden har flyttats till en annan fastighet som hör till samme ägare. Hur ska kapitalvinsten för marken beräknas? Hur ska vinsten beräknas när fastigheten som byggnaden har flyttats till säljs? Frågan är således i vilken fastighets kapitalvinstberäkning utgifterna för byggnaden ska dras av. Om utgifterna ska fördelas mellan fastigheterna är frågan hur denna fördelning ska ske.

3 Gällande rätt m.m.

Kapitalvinsten ska beräknas som skillnaden mellan ersättningen för den avyttrade tillgången och omkostnadsbeloppet, 44 kap. 13 § inkomstskattelagen (IL).

Med omkostnadsbeloppet avses anskaffningsutgifter ökade med förbättringsutgifter, 44 kap. 14 § IL. Vad som avses med förbättringsutgifter för fastigheter regleras i 45 kap. 11-15 §§ IL. Det framgår inte av dessa paragrafer hur omkostnadsbeloppet för en fastighet ska beräknas när en byggnad har flyttats från denna fastighet till en annan fastighet som ägs av samme ägare.

I RK 81 1:16 fick både utgiften för att anskaffa en byggnad, som därefter revs, och utgiften för att bygga en ny byggnad, ingå i omkostnadsbeloppet. I RÅ 1986 ref. 59 medgavs endast avdrag för anskaffningsutgiften till den del den i rättsfallet aktuella obligationen motsvarade en tillgång som liknade den som hade sålts.

Kammarrätten i Sundsvall meddelade dom den 28 april 2006 med mål nr 2489-05. Rätten fann att ett bubbelbadkar, som tillförts en bostadsrättslägenhet, fick dras av som en förbättringskostnad vid kapitalvinstberäkningen för bostadsrätten. Detta trots att badkaret hade köpts året innan bostadsrätten förvärvades. Utgifterna för badkaret var förbättringsutgifter till den del de inte översteg marknadsvärdet på badkaret när detta installerades i bostadsrätten. Domen är inte överklagad och har vunnit laga kraft.

Kammarrätten i Göteborg har i två domar meddelade 1996-06-20 och 2001-04-20 med mål nr 4555-1994 respektive mål nr 4196-1999 funnit att avdragsrätt för utgifter hänförliga till byggnaden var beroende av om byggnaden fick anses ingå i köpet eller inte.

Enligt Peter Melz beräknas inte kapitalvinsten isolerat från den löpande beskattningen som har skett under innehavet av tillgången. Det är av betydelse vilken slags utgift det är och hur utgiften har behandlats tidigare i beskattningen. Om utgiften är en anskaffningsutgift eller en förbättringsutgift och den inte har dragits av tidigare ska den dras av i kapitalvinstberäkningen. Den ska dras av även om försäljningsintäkten inte har blivit större. En kontinuitet i beskattningen av tillgången upprätthålls därför och realisationsvinstberäkningen kan sägas ha en restpostfunktion. (Sid. 96 ff. i Melz avhandling Kapitalvinstbeskattningens problem.)

Melz fortsätter: ”Som investeringar i fastigheten behandlas utgifter som avser anskaffningar av tillgångar som ingår i det skatterättsliga fastighetsbegreppet och den aktuella resultatberäkningsenheten. Någon bedömning av om investeringen har medfört en värdeökning som består och påverkar den aktuella resultatberäkningsenheten företas inte direkt. Däremot beaktas om investeringen under innehavstiden kostnadsförts vid den löpande beskattningen, blivit investeringsutgift i en annan förvärvskälla eller förbrukats som en icke avdragsgill personlig levnadskostnad. Till den delen så inte har skett kostnadsförs investeringsutgifterna vid realisationsvinstberäkningen.”

Stig von Bahr har berört frågan i en artikel i SkatteNytt nr 11 1988, där han räknar upp en del problem som kan uppkomma till följd av att den sålda egendomen har förändrat identitet under innehavstiden. Vad händer t.ex. om en byggnad flyttas till en annan fastighet som ägaren disponerar? Är kapitalförlusten, som uppstår när fastigheten (marken) säljs kort därefter, avdragsgill? Rättsläget är oklart och von Bahr anser att praxis har en viktig uppgift att fylla. Han avslutar artikeln med att hävda att kapitalvinstberäkningar bör så långt det är möjligt baseras på verkliga förhållanden. När artikeln skrevs fanns det inte någon regel motsvarande den i 44 kap. 23 § IL, som angav att endast verkliga kapitalförluster ska anses som kapitalförluster.

4 Bedömning

Skatteverket har i sin bedömning vägt samman följande utgångspunkter när det gäller kapitalvinstberäkningar för fastigheter.

• Kapitalvinstberäkningen har en restpostfunktion, se t.ex. RK 81 1:16. Det innebär att om en förbättringsutgift lagts ned i en fastighet så ska denna utgift dras av i kapitalvinstberäkningen för fastigheten, om utgiften inte kostnadsförts vid den löpande beskattningen, förbrukats som en personlig levnadskostnad eller på annat sätt kommit att nu eller i framtiden bli avdragsgill någon annanstans. Melz benämner det sistnämnda som ”blivit investeringsutgift i en annan förvärvskälla”. Enligt Skatteverket bör samma sak gälla till den del en utgift blivit förbättringsutgift för en annan egendom, en annan beräkningsenhet.
• När det gäller ny-, till- eller ombyggnationer beaktas inte slitage och därmed är utgångspunkten att sådan förbättring inte förbrukas som en personlig levnadskostnad.
• Kapitalvinstberäkningar bör, så långt det är möjligt, baseras på verkliga förhållanden, se t.ex. RÅ 1986 ref. 59.

En byggnad flyttas från fastighet A till fastighet B. Enligt Skatteverket framstår det som mest korrekt att anskaffnings- och förbättringsutgifterna för denna byggnad också överförs från fastighet A till fastighet B. Detta för att kapitalvinstberäkningarna ska bli mer baserade på verkliga förhållanden.

Den del av utgifterna som hör till byggnaden, och som också kan ses som en förbättringsutgift för fastighet B, ska överföras. Utgifter som överstiger byggnadens marknadsvärde får inte överföras. Enligt Skatteverket bör marknadsvärdet kunna beräknas till det pris som ägaren hade fått betala för byggnaden om han hade köpt den av någon annan. Det bör vara samma pris som det han hade fått om han hade lösgjort byggnaden och sålt denna till någon annan. Om inte annat visas bör man kunna utgå från att marknadsvärdet för en byggnad som flyttas inte understiger byggnadens anskaffnings- och förbättringsutgifter.

Till den del en avdragsgill utgift för byggnaden inte kan överföras till fastighet B, pga. att marknadsvärdet understiger ägarens utgifter för byggnaden, ska den istället dras av vid kapitalvinstberäkningen för fastighet A. Detta med tanke på kapitalvinstberäkningens restpostkaraktär, se RK 81 1:16. Förbättrande reparationer ska inte tas med vid beräkningen av de förbättringsutgifter, som kan ses som en restpost. Sådana utgifter kan inte göra att fastighet A befinner sig i ett bättre skick vid avyttringen än vid förvärvet, efter det att byggnaden har flyttats till en annan fastighet. Däremot kan det bli aktuellt med avdrag för sådana utgifter vid beräkning av kapitalvinst för fastighet B. Bedömning av om en utgift för reparation eller underhåll av byggnaden är förbättrande ska göras som om byggnaden har funnits på samma fastighet hela innehavstiden.

Exempel

Sven äger två privatbostadsfastigheter. Fastighet A köpte han för 1 000 tkr. Anskaffningsutgiften för byggnaden kan beräknas till 750 tkr (1 000 x 600/800), eftersom fastighetens taxeringsvärde vid förvärvet var 800 tkr, varav byggnadsvärde 600. Sven har efter förvärvet gjort en ombyggnad för 50 tkr. Det belopp som ska jämföras med byggnadens marknadsvärde kan därmed beräknas till 800 tkr (750 tkr + 50 tkr). Sven flyttar byggnaden på fastighet A till sin andra fastighet B. Byggnadens marknadsvärde bedöms vid flytten vara högst 700 tkr.

Det lägsta av byggnadens jämförelsebelopp (800 tkr), och dess marknadsvärde (700 tkr), ska överföras från fastighet A till fastighet B. I det här fallet ska alltså fastighet A:s omkostnadsbelopp minskas med 700 tkr och samma belopp blir en förbättringsutgift för fastighet B. De utgifter från tiden innan flytten som kan ingå i en kapitalvinstberäkning för fastighet A är därmed 350 tkr (1 000 + 50 – 700).

Året innan flytten reparerade Sven badrummet för sammanlagt 100 tkr. Utgifter för reparation och underhåll följer med byggnaden och kan eventuellt beaktas som en förbättringsutgift när Sven säljer fastighet B.