Svenska investeringsfonder och skatteavtal

1 Sammanfattning

Från och med den 1 januari 2012, med tillämpning första gången vid 2013 års taxering, är investeringsfonder inte skattskyldiga för några inkomster. Skatteverket anser att därmed kan en investeringsfond inte heller vara en person med hemvist i Sverige enligt skatteavtalen. Eftersom en investeringsfond inte kan vara en person med hemvist i skatteavtalens mening kan Skatteverket inte utfärda hemvistintyg för fonden i vilket Skatteverket intygar att fonden har hemvist i Sverige enligt artikel 4 eller motsvarande artikel i tillämpligt skatteavtal.Det innebär att fonden inte har rätt till de förmåner i form av nedsättning av källskatter på ränta och utdelning som normalt följer av skatteavtalen. Andra länder kan dock ge uttrycket "person med hemvist i en avtalsslutande stat" en annan innebörd. Skatteverket kan därför utfärda intyg som förklarar investeringsfondens skattesituation i Sverige varvid ett annat land kan göra en egen bedömning.

2 Frågeställning

Från och med den 1 januari 2012 är svenska investeringsfonder inte längre skattskyldiga för några inkomster. Kan en investeringsfond ändå vara en person med hemvist i en avtalsslutande stat vid tillämpning av skatteavtal? Har fonderna rätt till skatteavtalsförmåner och kan det utfärdas hemvistintyg för dem?

3 Gällande rätt m.m.

Svenska investeringsfonder är civilrättsligt inte juridiska personer. I inkomstskattelagen (1999:1229), IL, ska emellertid bestämmelserna om juridiska personer tillämpas på investeringsfonder (2 kap. 3 § andra stycket IL). Juridiska personer är antingen obegränsat skattskyldiga eller begränsat skattskyldiga (6 kap. 1 § andra stycket IL). Svenska juridiska personer är obegränsat skattskyldiga medan utländska juridiska personer är begränsat skattskyldiga (6 kap. 3 och 7 §§ IL). Innebörden av obegränsad skattskyldighet är att den juridiska personen är skattskyldig för alla sina inkomster i Sverige och från utlandet (6 kap. 4 § IL).

Svenska investeringsfonder är inte längre skattskyldiga för inkomst av tillgångar som ingår i fonden (6 kap. 5 § IL). Bestämmelsen infördes genom SFS 2011:1271 och gäller från och med den 1 januari 2012 med tillämpning första gången vid 2013 års taxering. Däremot ska fortfarande bestämmelserna om juridiska personer tillämpas på dem. Detta ansågs nödvändigt för att inte behöva fördela fondens inkomster på delägarna (prop. 2011/12:1 s. 401).

I förarbetena till den ändrade lagstiftningen för investeringsfonder uttalar regeringen bl.a. följande vad gäller följderna av den slopade skattskyldigheten (prop. 2011/12:1 s. 419).

"Den omständigheten att investeringsfonder nu föreslås inte längre vara skattskyldiga för intäkter i fonden innebär att fonderna riskerar att inte längre ses som sådana subjekt som har rätt till förmåner enligt skatteavtalen. Detta skulle innebära att de inte längre kommer att kunna åtnjuta de begränsningar av den utländska källskatten som följer av skatteavtal."

De skatteavtal som Sverige har ingått med andra länder medför normalt att en person med hemvist i Sverige har rätt till lägre källskatter i det andra landet på bl.a. utdelning och ränta än vad som följer av det andra landets interna rätt.

Uttrycket "person med hemvist i en avtalsslutande stat" definieras i artikel 4 i OECD:s modellavtal. Med uttrycket avses en person som enligt lagstiftningen i denna stat är skattskyldig där på grund av domicil, bosättning, plats för företagsledning eller annan liknande omständighet. Med "person" avses en fysisk person, bolag eller annan sammanslutning (artikel 3 punkt1 ai modellavtalet).

I punkt 8.6 i kommentaren till artikel 4 i modellavtalet utvecklas närmare vad som avses med att någon är skattskyldig. Där anges att många stater anser en person skattskyldig även om denne inte kommer att betala någon skatt. Exempelvis pensionsfonder, välgörenhetsorganisationer och andra organisationer kan vara undantagna från skatt men bara om de uppfyller alla krav för undantag som uppställs i lagstiftningen. Om de inte uppfyller alla krav blir de skyldiga att betala skatt. De flesta stater anser sådana enheter vara personer med hemvist vid tillämpning av skatteavtal.

Investeringsfonder (Collective Investment Vehicles, CIV) behandlas särskilt i kommentaren till artikel 1 i modellavtalet. Frågan om en CIV är en person med hemvist i en avtalsslutande stat beror inte på dess legala form (så länge den är att anse som en person) utan på dess skattemässiga behandling i den stat där den är etablerad (punkt 6.11 av kommentaren till artikel 1). Det konstateras att tanken är att beskattning bara ska ske på en nivå, antingen av CIV själv eller av investerarna. Detta löses på olika sätt i olika stater. I vissa stater är det "delägarna" till CIV som är skattskyldiga för CIV:s inkomst istället för att CIV själv är skattskyldig för dessa inkomster. En sådan skattemässigt transparent CIV skulle inte bli behandlad som en person med hemvist i den avtalsslutande stat i vilken den är etablerad eftersom den inte är skattskyldig där.

I punkt 6.12 av kommentaren till artikel 1 i modellavtalet tas situationen upp att en CIV i princip är skattskyldig men inkomsten kan vara undantagen från beskattning, exempelvis när CIV uppfyller vissa villkor avseende ändamål, aktiviteter eller verksamhet, vilket kan inkludera krav på viss utdelning, inkomstkällor eller verksamhetsområde. Andra vanliga sätt är att CIV är skattskyldig men att skattebasen är reducerad. Att medge avdrag för utdelningar innebär vanligtvis att ingen skatt kommer att betalas. Vissa stater beskattar CIV men med en lägre skattesats. I de stater som delar den uppfattning som anges i punkt 8.6 i kommentaren till artikel 4 — att en person kan vara skattskyldig även om ingen skatt tas ut — kommer CIV att ses som en person med hemvist i den stat där den är etablerad i samtliga de fall som angetts ovan. Även i fall när någon faktisk skatt inte tas ut på CIV:s inkomst eller inkomsten är undantagen från beskattning kan CIV anses uppfylla kraven för att ses som en person med hemvist, om de krav som ställs för att uppfylla villkoren för ett sådant lägre skatteuttag eller undantag från beskattning är tillräckligt tydliga.

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att ett luxemburgskt bolag, som på grund av speciallagstiftning var befriat från bolagsskatt, hade hemvist i Luxemburg enligt skatteavtalet (RÅ 1996 ref. 84). Det var fråga om ett fondbolag som normalt var obegränsat skattskyldigt till luxemburgsk bolagsskatt men skattebefriat om det inte förvaltade mer än en värdepappersfond.

Förarbetena till de svenska skatteavtalen innehåller ofta en förklaring till vad som avses med uttrycket "person med hemvist i en avtalsslutande stat". Följande exempel är hämtat ur propositionen till skatteavtalet mellan Sverige och Polen (prop. 2004/05:121 s. 42).

"Avtalet är enligt dessa bestämmelser endast tillämpligt i fråga om personer som enligt den interna rätten i en avtalsslutande stat är skattskyldig där på grund av domicil, bosättning, plats för företagsledning eller annan liknande omständighet. Uttrycket innefattar endast person som är obegränsat skattskyldig, dvs. en person som är skattskyldig för hela sin världsvida inkomst i denna stat och inte en person som är skattskyldig endast för inkomst som har sin källa i staten i fråga. Den skattskyldighet som avses i avtalet är inte någon formell eller symbolisk skattskyldighet. Skattskyldigheten skall i princip innebära en skyldighet att erlägga skatt enligt de inkomstskattetabeller som normalt tillämpas för personer som är obegränsat skattskyldiga i staten i fråga."

Staten, politiska underavdelningar samt lokala myndigheter är en person med hemvist i en avtalsslutande stat enligt artikel 4 punkt 1 i modellavtalet. Hur detta ska tillämpas på offentlig verksamhet tas upp i punkt 8.4 och 8.5 i kommentaren till artikel 4 samt punkt 6.35-6.39 i kommentaren till artikel 1.

4 Bedömning

Skatteverket anser att en svensk investeringsfond uppfyller villkoren för att vara en person i skatteavtalens mening men att den däremot inte kan vara en person med hemvist i Sverige. Från och med den 1 januari 2012, med tillämpning första gången vid 2013 års taxering, kan en investeringsfond inte under några omständigheter vara skattskyldig för några inkomster i Sverige. De exempel som ges i kommentaren till artikel 1 och artikel 4 i modellavtalet är sådana fall där vissa villkor ska vara uppfyllda för att komma i åtnjutande av lägre skatt eller ingen beskattning alls. Den situation som de svenska investeringsfonderna befinner sig i — att inte vara skattskyldiga överhuvudtaget för någon inkomst — omnämns inte som exempel på fall när en person kan ha hemvist i en avtalsslutande stat. Skatteverket anser inte heller att det som sägs i modellavtalet och dess kommentarer om offentlig verksamhet är tillämpligt på investeringsfonder.

I RÅ 1996 ref. 84 valde Högsta förvaltningsdomstolen det tolkningsalternativ som innebar att det luxemburgska fondbolaget tillhörde en sådan kategori som normalt är obegränsat skattskyldig till bolagsskatt. Skatteverket anser dock inte att Högsta förvaltningsdomstolen i det målet gett uttryck för ett synsätt som innebär att sådana personer som överhuvudtaget aldrig kan vara skattskyldiga för några inkomster kan ha hemvist enligt skatteavtal. Investeringsfonderna skiljer sig därmed från exempelvis ideella föreningar och stiftelser som är skattskyldiga till inkomstskatt men undantas från beskattning om villkoren i 7 kap. IL är uppfyllda.

Skatteverket anser att det som lagstiftaren anfört exempelvis i propositionen till skatteavtalet med Polen, också pekar på att avsikten från svensk sida är att en person som befinner sig i en sådan skattesituation som investeringsfonderna inte ska anses vara en person med hemvist i en avtalsslutande stat.

Den omständigheten att bestämmelserna om juridiska personer tillämpas på investeringsfonder och att de därmed tillhör kategorin obegränsat skattskyldiga personer medför ingen annan bedömning. Skatteverket anser utifrån det som angetts ovan att uttrycket "person med hemvist i en avtalsslutande stat" innehåller ett krav på att personen ska kunna vara skattskyldig för vissa inkomster. En svensk investeringsfond kan inte längre bli skyldig att erlägga någon svensk inkomstskatt överhuvudtaget.

Eftersom en investeringsfond inte kan vara en person med hemvist enligt skatteavtalen har den inte rätt till de förmåner i form av nedsättning av källskatter på ränta och utdelning som följer av skatteavtalen. Regeringen har varit medveten om detta i utformningen av den nya lagstiftningen (prop. 2011/12:1 s. 419).

Skatteverket kan således inte utfärda hemvistintyg för fonden vari Skatteverket intygar att fonden har hemvist i Sverige enligt artikel 4 eller motsvarande artikel i tillämpligt skatteavtal. Även om det andra landet skulle kunna ge uttrycket "person med hemvist i en avtalsslutande stat" en annan innebörd kan Skatteverket inte utfärda intyg som sträcker sig längre än vad verket anser att uttrycket avser. Skatteverket kan däremot utfärda intyg som förklarar investeringsfondens skattesituation i Sverige. Därefter får det andra landet göra en egen bedömning.