Avyttring eller gåva vid överlåtelse av svensk fastighet utan taxeringsvärde

1 Sammanfattning

Överlåtelse av svensk fastighet utan taxeringsvärde, ska inkomstskattemässigt behandlas som en avyttring, om ersättningen motsvarar eller överstiger ett beräknat värde. Värdet ska beräknas enligt de grunder som gäller för bestämmande av taxeringsvärde för överlåtelseåret. Vid värderingen ska hänsyn tas till fastighetens beskaffenhet vid överlåtelsetillfället. Understiger ersättningen detta värde behandlas överlåtelsen som en gåva, om det finns en gåvoavsikt. Detta under förutsättning att det inte finns reglerat i lag att överlåtelsen ska ses som en avyttring.

2 Bakgrund och frågeställning

Enligt fast praxis är den huvudsakliga innebörden av en överlåtelse av fastighet avgörande för om överlåtelsen inkomstskattemässigt ska anses ha karaktär av avyttring eller gåva (huvudsaklighetsprincipen). Denna princip innebär att en överlåtelse behandlas i sin helhet som en avyttring om ersättningen motsvarar eller överstiger taxeringsvärdet. Understiger ersättningen taxeringsvärdet behandlas överlåtelsen som en gåva, om det finns en gåvoavsikt. Detta under förutsättning att det inte finns reglerat i lag att överlåtelsen ska ses som en avyttring, se t.ex. 53 kap. 3 § inkomstskattelagen (IL).

Fråga har uppkommit hur huvudsaklighetsprincipen ska tillämpas för fastighet i Sverige som av olika skäl saknar taxeringsvärde. Det kan vara fråga om t.ex. 1) nybildad fastighet som ännu inte åsatts ett taxeringsvärde, 2) s.k. specialbyggnad med tillhörande mark eller 3) byggnad på ofri grund som saknar byggnadsvärde då detta värde inte uppgår till minst 50 000 kronor. Det är således det skattemässiga fastighetsbegreppet i 2 kap. 6 § IL som avses.

3 Gällande rätt m.m.

Högsta förvaltningsdomstolen fann i RÅ 1950 ref. 33 II att då värdet av gåva av fast egendom skulle uppskattas med ledning av egendomens taxeringsvärde kunde överlåtelsen som skedde mot vederlag som i det aktuella fallet översteg taxeringsvärdet, inte i beskattningshänseende anses ha utgjort gåva.

RÅ 1969 ref. 32. Högsta förvaltningsdomstolen; Enligt stadgad praxis gäller att den huvudsakliga innebörden av fånget ska vara avgörande för om detta ska anses ha karaktär av köp eller gåva. Även om starka skäl talar för att samma omständigheter ska bedömas lika, oavsett vilken skattefråga de rör, saknas dock stöd för att — i strid mot klar och entydig praxis - låta den rättstillämpning som anknyter till stämpelskatteförordningen komma till uttryck också beträffande realisationsvinstbeskattningen.

RÅ 1981 1:29. Riksskatteverkets nämnd för rättsärenden uttalade att det för år 1975 åsatta taxeringsvärdet (överlåtelseåret) borde anses utgöra värdet på fastigheten. Detta innebar att köpeskillingen för sökandens fastighetsdel understeg fastighetsandelens värde. Med hänsyn härtill och till övriga omständigheter i ärendet fick den huvudsakliga innebörden av sökandens fång anses vara gåva. Högsta förvaltningsdomstolen gjorde inte ändring i förhandsbeskedet.

Högsta förvaltningsdomstolen beskrev huvudsaklighetsprincipen enligt följande i RÅ 2004 ref. 42. "Vid överlåtelse av fastigheter för ett pris understigande marknadsvärdet har transaktionens karaktär i praxis bestämts enligt den s.k. huvudsaklighetsprincipen. Denna kan beskrivas så att en överlåtelse mot en ersättning som understiger fastighetens taxeringsvärde i sin helhet ansetts utgöra en gåva och inte utlöst någon inkomstbeskattning medan en överlåtelse som uppgår till eller överstiger fastighetens taxeringsvärde i sin helhet ansetts utgöra en avyttring och inkomstbeskattats på vanligt sätt."

Enligt 5 kap. 2 § fastighetstaxeringslagen (FTL) gäller att taxeringsvärdet ska motsvara 75 % av marknadsvärdet. Av 5 kap. FTL framgår att det ska beräknas enligt vissa givna grunder.

Enligt 22 § 1 och 2 mom. och 43 § i den upphävda lagen om arvsskatt och gåvoskatt skulle fast egendom värderas till taxeringsvärdet för året innan beskattningstidpunkten inföll. Beskattningstidpunkten inföll i normalfallet vid dödsfallet respektive när gåvan fullbordades. Fast egendom som inte hade ett särskilt taxeringsvärde skulle ändå värderas till ledning för arvs- och gåvoskattens bestämmande. Vid värderingen skulle hänsyn tas till egendomens beskaffenhet vid beskattningstidpunkten. Värdet skulle uppskattas enligt de grunder som gäller för bestämmande av taxeringsvärdet året före det år, då beskattningstidpunkten inföll. Om det var uppenbart att fastighetens värde understeg 50 000 kr skulle dock inte något värde uppskattas.

4 Skatteverkets bedömning

Ett taxeringsvärde ska motsvara 75 % av marknadsvärdet, men beräknas enligt vissa givna grunder enligt 5 kap. FTL.

Vid tillämpning av huvudsaklighetsprincipen jämförs ersättningen för fastigheten med värdet på fastigheten. Enligt rättspraxis ska ett sådant värde utgöras av det för överlåtelseåret gällande taxeringsvärdet, se t.ex. RÅ 1981 1:29 och RÅ 2004 ref. 42. Om fastigheten inte åsatts något taxeringsvärde måste ett annat värde utgöra jämförelsevärde.

Högsta förvaltningsdomstolen har i RÅ 1950 ref. 33 II gjort en koppling mellan jämförelsevärdet och gåvoskattepliktigt värde i samband med att huvudsaklighetsprincipen introducerades i praxis, se avsnitt under gällande rätt.

Det är dock Skatteverkets uppfattning, att ledning i första hand inte ska sökas i vad som skulle ha ansetts utgöra värdet på fastigheten enligt den numera upphävda arvs- och gåvoskattelagen. Det får anses ha uppkommit en egen praxis vad gäller kapitalvinstbeskattningen i det här avseendet, vilken inte heller styrs av vad som gäller i stämpelskattehänseende Enligt verket ska i stället avgörande vikt fästas vid att det ska vara den huvudsakliga innebörden av överlåtelsen, som ska styra bedömningen i kapitalvinsthänseende, RÅ 1969 ref. 32 .

Principen att det är den huvudsakliga innebörden av en överlåtelse som ska styra klassificeringen är därför enligt Skatteverket överställd jämförelsevärdets koppling till det som tidigare utgjorde det gåvoskattepliktiga värdet. Till den del det gåvoskattepliktiga värdet fungerar att avgöra en överlåtelses huvudsakliga innebörd bör det dock användas med hänsyn taget till RÅ 1950 ref. 33 och RÅ 1969 ref. 32.

Fastigheter utan taxeringsvärde skulle, enligt den numera upphävda arvs- och gåvoskattelagen (22 § 2 mom. tredje stycket och 43 § första stycket) förutom de som hade ett uppskattat taxeringsvärde understigande 50 tkr, åsättas ett gåvoskattepliktigt värde, som beräknats enligt de grunder som gäller för bestämmande av taxeringsvärde. Eftersom ett sådant beräknat värde, nedan benämnt beräknat taxeringsvärde, överensstämmer med principen att det ska vara den huvudsakliga innebörden som ska styra bedömningen, är det väl lämpat att utgöra jämförelsevärde. Det är också i förhållande till andra mer individuellt baserade marknadsvärdebestämningar i intervall, ett mera bestämt och reglerat värde. Ett beräknat taxeringsvärde är därför även av förutsebarhetsskäl bäst lämpat att utgöra jämförelsevärde vid en bedömning enligt huvudsaklighetsprincipen. Det är en viktig aspekt för alla berörda.

Om det stod klart att ett uppskattat värde för fastigheten skulle understiga 50 000 kr åsattes inte något gåvoskattepliktigt värde. Om 0 kr skulle sättas som jämförelsevärde skulle den huvudsakliga innebörden av överlåtelsen inte ha någon betydelse. Överlåtelsen skulle alltid klassificeras som en avyttring. 0 kr är därför i denna situation inte ett jämförelsevärde som är ändamålsenligt för att avgöra en överlåtelses huvudsakliga innebörd. Ett beräknat taxeringsvärde är som nyss nämnts ett mer reglerat och förutsebart värde än 75 % av ett på annat sätt för varje fastighet individuellt beräknat marknadsvärde. Skatteverket anser därför att övervägande skäl talar för att ett jämförelsevärde, även i denna situation, ska beräknas enligt samma principer som ett taxeringsvärde. På så sätt uppnås även att huvudsaklighetsprincipen tillämpas på ett så enhetligt sätt som möjligt för alla fastigheter inom Sverige.

Det är således verkets uppfattning att jämförelsevärdet för fastighet i Sverige som saknar taxeringsvärde, ska beräknas enligt de grunder som gäller för bestämmande av taxeringsvärde. Beräkningen bör ske enligt de grunder som gäller för överlåtelseåret. Vid värderingen ska hänsyn tas till fastighetens beskaffenhet vid överlåtelsetillfället.

De som avser att överlåta en fastighet kan vända sig till Skatteverket och be om en beräkning av ett sådant värde.

Om fråga är om en utländsk fastighet, där möjligheter att beräkna värden enligt samma principer som ett taxeringsvärde saknas, får en annan lösning väljas, se Skatteverkets ställningstagande 2008-04-16 "Fastighet avyttring eller gåva vid överlåtelse av utländsk fastighet"(dnr 131-99609-08/111).