Mervärdesskatt; skattesats vid korttidsuthyrning av hytter i fartyg

1 Sammanfattning

Korttidsuthyrning av hytter för logi i fartyg som sker i hotellrörelse eller liknande verksamhet omfattas enligt Skatteverkets mening av bestämmelsen om reducerad skattesats i 7 kap. 1 § andra stycket 1 mervärdesskattelagen (1994:200), ML. Mervärdesskatt ska därför tas ut med 12 procent av beskattningsunderlaget vid omsättning av sådana tjänster inom landet.

2 Bakgrund och frågeställning

Det förekommer att korttidsuthyrning av hytter för logi i fartyg sker under sådana förhållanden att verksamheten kan liknas med rumsuthyrning i hotellrörelse. Rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet är ett begrepp som används i ML för att reglera att det inom fastighetsområdet normalt gällande undantaget från skatteplikt inte gäller för sådan verksamhet. Samma begrepp används i ML också för att ange att skattesatsen ska vara 12 procent av beskattningsunderlaget vid sådan verksamhet. Fråga har därför uppkommit om skattesatsen 12 procent endast får tillämpas vid rumsuthyrning som sker i en anläggning som utgör fastighet och att det i så fall är normalskattesatsen 25 procent som ska tillämpas vid korttidsuthyrning av hytter för logi i fartyg.

3 Gällande rätt m.m.

Av 3 kap. 1 § ML framgår att omsättning av varor och tjänster samt import är skattepliktiga, om inget annat anges i kapitlet.

Enligt 3 kap. 2 § ML undantas från skatteplikt, med de begränsningar som följer av 3 §, omsättning av fastigheter samt överlåtelse och upplåtelse av arrenden, hyresrätter, bostadsrätter, tomträtter, servitutsrätter och andra rättigheter till fastigheter.

Av 3 kap. 3 § första stycket 4 ML framgår att undantaget enligt 2 § inte omfattar rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet.

Enligt 7 kap. 1 § första stycket ML tas mervärdesskatt ut med 25 procent av beskattningsunderlaget om inte annat följer av andra eller tredje stycket i samma paragraf.

Det framgår av 7 kap. 1 § andra stycket 1 ML att skatten tas ut med 12 procent av beskattningsunderlaget för rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet.

Av prop. 1991/92:50 s. 13 framgår att alla då skattepliktiga hotell- och campingtjänster skulle omfattas av den föreslagna sänkningen av skattesatsen för att inte åstadkomma konkurrenssnedvridningar och för att så långt möjligt undvika gränsdragningsproblem. Motivet till den föreslagna sänkningen av skattesatsen var i första hand att undvika de negativa effekter för turistnäringen som visat sig föreligga vid beskattning med den generella skattesatsen. Förslagen i propositionen ledde till att skattesatsen för bl.a. rumsuthyrning i hotellrörelse sänktes från normalskattesatsen 25 procent till 18 procent från den 1 januari 1992.

Sänkning till den nuvarande nivån 12 procent skedde från den 1 juli 1993. Som skäl för nedsättningen anfördes att åtgärden skulle stärka den svenska turistnäringens konkurrenskraft samtidigt som man uttalade att sysselsättningseffekten kunde bli betydande (finansutskottets betänkande 1992/93:FiU30 s. 128-131).

Bestämmelsen i 3 kap. 3 § första stycket 4 ML som innebär att skatteplikt föreligger för rumsuthyrning inom fastighetsområdet har ansetts överensstämma med den motsvarande bestämmelsen i artikel 135.2 a i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet. EU-domstolen har i mål C-346/95, Elisabeth Blasi, uttalat sig om innebörden av den aktuella direktivbestämmelsen. I domen (punkt 20) anger domstolen att direktivets uttryck "branscher med liknande funktion" som hotellbranschen bör ges en vid tolkning, eftersom dess syfte är att säkerställa att tillfälligt tillhandahållande av logi liknande — och således potentiellt konkurrerande med — den som tillhandahålls inom hotellbranschen beskattas.

Mervärdesskattedirektivets bilaga III punkt 12 anger att medlemsstaterna får tillämpa reducerad skattesats för logi som tillhandahålls av hotell och liknande anläggningar, inbegripet tillhandahållande av semesterlogi och uthyrning av campingplatser och platser för husvagnsparkering.

4 Skatteverkets bedömning

Uthyrning av hytter för logi i fartyg som sker under former liknande hotellrörelse omfattas inte av något undantag från skatteplikt i ML. Omsättning av sådana uthyrningstjänster är därför skattepliktig enligt bestämmelserna i 3 kap. 1 § ML.

Det följer av det sammanhang inom vilket begreppet rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet används i 3 kap. ML, nämligen för att reglera skatteplikten inom fastighetsområdet, att begreppet där är begränsat till att avse tillhandahållanden inom det området. Det behöver dock inte innebära att motsvarande begränsning ska göras vid tolkningen av bestämmelserna om skattesatser i 7 kap. ML.

Av 7 kap. 1 § andra stycket 1 ML framgår att skatt tas ut med 12 procent av beskattningsunderlaget vid rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet. Denna bestämmelse om reducerad skattesats har inte, även om det är samma begrepp som används, något direkt samband med bestämmelsen i 3 kap. 3 § första stycket 4 ML om att skatteplikt inom fastighetsområdet föreligger för rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet.

En tolkning av innebörden av begreppet rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet i 7 kap. ML ska därför enligt Skatteverkets uppfattning ske oberoende av det faktum att samma begrepp används i 3 kap. ML för att där ange skattepliktens omfattning.

De skäl som legat bakom den nuvarande skattesatsen 12 procent för rumsuthyrning i hotellrörelse har enligt förarbetsuttalanden (1992/93:FiU30) varit att stimulera turismen och öka sysselsättningen. Rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande sker till den allra största delen i anläggningar som utgör fastighet. Det framgår emellertid inte av uttalandena i förarbetena till lagstiftningen avseende sänkningarna av skattesatsen att dessa skulle vara begränsade till rumsuthyrning inom fastighetsområdet. Tvärtom är det så att de skäl som anförts för sänkningarna har varit av sådant slag att de gör sig gällande oavsett om rumsuthyrningen sker i en anläggning som utgör fastighet eller i någon annan anläggning.

Vid skattesatssänkningen den 1 januari 1992 anfördes att omfattningen av sänkningen anpassades så att konkurrenssnedvridningar inte skulle åstadkommas (prop. 1991/92:50 s. 13). Konkurrensaspekterna har också vid bedömning av skatteplikten för rumsuthyrning inom fastighetsområdet lyfts fram som avgörande för omfattningen av skatteplikten (C-346/95, Elisabeth Blasi).

Korttidsuthyrning av hytter i fartyg sker många gånger i centralt belägna fartyg där det utöver logi också erbjuds frukost. Det finns i regel också en reception eller liknande för mottagning m.m. av logigästerna på fartyget och det är inte heller ovanligt att det finns konferensmöjligheter i anslutning till boendet. Korttidsuthyrning av hytter för logi i fartyg skiljer sig således i många fall inte från de förhållanden som gäller för sådan rumsuthyrning som bedrivs i sedvanlig hotellrörelse och liknande verksamheter. Uthyrning av hytter för logi i fartyg är därför en sådan verksamhet som vänder sig till samma kundkrets som hotell, vandrarhem, stugbyar och liknande anläggningar och konkurrerar därför med den sedvanliga rumsuthyrning som sker.

En grundläggande princip i mervärdesskattesystemet är konkurrensneutralitet på så sätt att likvärdiga varor eller tjänster beskattas på samma sätt. Konkurrensaspekterna har också särskilt beaktats vid införandet av den lägre skattesatsen för rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamheter. Skatteverket anser därför att bestämmelsen i 7 kap. 1 § andra stycket 1 ML om reducerad skattesats ska tolkas så att konkurrensneutraliteten inte åsidosätts.

Enligt Skatteverkets mening omfattas därför korttidsuthyrning av hytter för logi i fartyg som sker i hotellrörelse eller liknande verksamhet, liksom rumsuthyrning i fastighet, av bestämmelsen i 7 kap. 1 § andra stycket 1 ML. Mervärdesskatt ska därför tas ut med 12 procent av beskattningsunderlaget vid omsättning av sådana tjänster inom landet. Detta synsätt står i överensstämmelse såväl med skälen för införandet av bestämmelsen som med bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet.