Förskott vid ändrade omsättningslandsregler

1 Sammanfattning

Ett av villkoren för att omsättning av en tjänst ska medföra skattskyldighet till mervärdesskatt är att tjänsten är omsatt inom landet. Vid betalning i förskott för en beställd tjänst innebär det att

• om ett förskott betalas för en tjänst som är omsatt utomlands när den tillhandahålls ska någon svensk mervärdesskatt inte redovisas på förskottet.
• om ett förskott betalas för en tjänst som är omsatt inom landet när den tillhandahålls ska svensk mervärdesskatt redovisas på förskottsbeloppet.

Det har vid bestämmande av omsättningsland ingen betydelse var tjänsten skulle ha varit omsatt vid den tidpunkt då förskottet erhålls.

2 Bakgrund och frågeställning

Riksdagen har den 3 december 2009 beslutat om nya bestämmelser i mervärdesskattelagen (1994:200), ML, rörande omsättningsland för tjänster. De nya bestämmelserna utgör en anpassning av ML till rådets direktiv 2008/8/EG. Flertalet ändringar har trätt i kraft den 1 januari 2010. Vissa bestämmelser rörande bl.a. kulturella, idrottsliga och vetenskapliga verksamheter träder i kraft den 1 januari 2011. Vissa bestämmelser rörande uthyrning av transportmedel träder i kraft den 1 januari 2013.

Det har ställts en fråga om hur omsättningsland för bl.a. mässtjänster ska bedömas när förskott för tjänsterna erhålls under 2010 men tjänsterna ska tillhandahållas först under 2011.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Mervärdesskattelagens bestämmelser

Enligt 1 kap. 3 § första stycket ML inträder skyldigheten att betala skatt enligt 1 § när varan har levererats eller tjänsten har tillhandahållits eller när varan eller tjänsten har tagits i anspråk genom uttag, om inte annat följer av andra stycket eller3 a , 3 b, 4 eller5 a§.

Av 1 kap. 3 § andra stycket ML framgår att om den som omsätter varan eller tjänsten får ersättning helt eller delvis för en beställd vara eller tjänst före den tidpunkt som avses i första stycket, inträder skattskyldigheten när ersättningen inflyter kontant eller på annat sätt kommer den som omsätter varan eller tjänsten till godo. Detta gäller endast om omsättningen är skattepliktig när ersättningen kommer den som omsätter varan eller tjänsten till godo.

Enligt 5 kap. 1 § första stycket ML anses omsättning som omsättning utomlands om den inte ska anses som omsättning inom landet enligt 5 kap. 12-16 §§ ML eller 9 b kap. 4 § första stycket ML.

Enligt huvudregeln i 5 kap. 5 § ML är en tjänst som tillhandahålls en näringsidkare som agerar i denna egenskap omsatt inom landet, om näringsidkaren antingen har sätet för sin ekonomiska verksamhet i Sverige eller har ett fast etableringsställe här och tjänsten tillhandahålls detta. Om näringsidkaren varken här eller utomlands har ett sådant säte eller fast etableringsställe är tjänsten omsatt inom landet, om näringsidkaren är bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige. En tjänst är inte omsatt inom landet om den tillhandahålls ett fast etableringsställe som näringsidkaren har utomlands.

Enligt 5 kap. 11 § första stycket ML är tjänster i samband med en aktivitet som anges i andra stycket omsatta inom landet, om aktiviteten faktiskt äger rum i Sverige. Detsamma gäller till dessa tjänster underordnade tjänster och tjänster som tillhandahålls av den som organiserar aktiviteten.

Första stycket gäller en aktivitet som är

1. kulturell,
2. konstnärlig,
3. idrottslig,
4. vetenskaplig,
5. pedagogisk,
6. av underhållningskaraktär, eller
7. liknande dem som anges i 1-6, såsom mässor och utställningar.

Bestämmelserna motsvarar artikel 53 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet.

Sedan den 1 januari 2011 har 5 kap. 11 § första stycket ML följande lydelse.

"Tjänster som tillhandahålls någon som inte är näringsidkare i samband med en aktivitet som anges i andra stycket är omsatta inom landet, om aktiviteten faktiskt äger rum i Sverige. Detsamma gäller till dessa tjänster underordnade tjänster och tjänster som tillhandahålls av den som organiserar aktiviteten."

Från och med den 1 januari 2011 införs en ny 5 kap.11 a§ ML. Enligt första stycket är en tjänst i form av tillträde till evenemang som anges i andra stycket och tillhandahålls en näringsidkare omsatt inom landet, om evenemanget faktiskt äger rum i Sverige. Detsamma gäller tjänster i anknytning till tillträdet.

Första stycket gäller evenemang som är

1. kulturella,
2. konstnärliga,
3. idrottsliga,
4. vetenskapliga,
5. pedagogiska,
6. av underhållningskaraktär, eller
7. liknande dem som anges i 1-6, såsom mässor och utställningar.

Bestämmelserna motsvarar artiklarna 53 och 54.1 i mervärdesskattedirektivet i dess lydelse från och med den 1 januari 2011.

I 13 kap. 6 § ML finns allmänna bestämmelser om redovisning av utgående skatt. Där framgår att den som är skattskyldig för egen omsättning och som tar emot en förskotts- eller a conto-betalning ska redovisa utgående skatt för den redovisningsperiod under vilken sådan betalning har tagits emot. Om det är förvärvaren av varan eller tjänsten som är skattskyldig ska utgående skatt redovisas för den redovisningsperiod under vilken förskotts- eller a conto-betalning har lämnats.

3.2 Mervärdesskattedirektivets bestämmelser

Enligt artikel 62 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, avses med

1. beskattningsgrundande händelse: den händelse genom vilken de rättsliga villkoren för att mervärdesskatt ska bli utkrävbar är uppfyllda,

2. mervärdesskattens utkrävbarhet: att staten enligt lag får rätt att vid en given tidpunkt kräva skatt från den person som är betalningsskyldig för skatten; detta hindrar inte att tidpunkten för betalning får skjutas upp.

Enligt artikel 63 i mervärdesskattedirektivet inträffar den beskattningsgrundande händelsen och mervärdesskatt blir utkrävbar vid den tidpunkt då leveransen av varorna eller tillhandahållandet av tjänsterna äger rum.

Förskottsbetalningar regleras särskilt i artikel 65 i mervärdesskattedirektivet. Där framgår att om förskottsbetalningar görs innan leveransen av varorna eller tillhandahållandet av tjänsterna äger rum, ska mervärdesskatten på förskottsbetalningen vara utkrävbar vid mottagandet av betalningen och på det mottagna beloppet.

3.3 EU-domstolens praxis

EU-domstolen har uttalat sig om mervärdesskattens utkrävbarhet vid förskottsbetalningar i C-419/02, BUPA Hospitals. För att skatten ska kunna tas ut i ett sådant fall måste samtliga omständigheter avseende skattskyldighetens inträde (all the relevant information concerning the chargeable event) redan vara kända och varorna och tjänsterna således ha angetts med precision vid tidpunkten för betalning i förskott (punkten 48).

4 Skatteverkets bedömning

De nya bestämmelserna i 5 kap. 11 § och 11a §§ ML träder i kraft den 1 januari 2011. Reglerna innebär inte någon förändring när de uppräknade tjänsterna tillhandahålls någon som inte är näringsidkare. Däremot innebär reglerna en förändring när de uppräknade tjänsterna tillhandahålls en näringsidkare som agerar i denna egenskap. Tjänsterna omfattas då av huvudregeln i 5 kap. 5 § ML. För tillträde till sådana evenemang som anges i den nya 5 kap.11 a§ ML gäller dock fortfarande att tjänsten är omsatt inom landet om evenemanget äger rum i Sverige.

Om förskott betalas under 2010 för t.ex. mässtjänster som ska tillhandahållas först under 2011, uppkommer frågan om förskottet ska beläggas med svensk mervärdeskatt.

Enligt såväl ML som mervärdesskattedirektivet inträder skyldigheten att betala skatt normalt när tjänsten tillhandahålls, dvs. samtidigt som den beskattningsgrundande händelsen. Vid förskottsbetalningar inträder dock skyldigheten att betala skatt vid mottagandet av betalningen och på det mottagna beloppet. En förutsättning för att skattskyldigheten ska inträda redan när betalningen mottas är att varorna eller tjänsterna har angetts med precision vid tidpunkten för förskottsbetalningen.

Ett av villkoren för att omsättning av en tjänst ska medföra skattskyldighet enligt ML är att tjänsten är omsatt inom landet. Enligt Skatteverkets uppfattning ska frågan om omsättningsland avgöras utifrån förhållandena vid den tidpunkt då en tjänst tillhandahålls, dvs. vid tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen. Om ett förskott erhålls för en beställd tjänst som är omsatt utomlands när den tillhandahålls ska någon svensk mervärdesskatt inte redovisas på förskottet. Om ett förskott erhålls för en beställd tjänst som är omsatt inom landet när den tillhandahålls ska svensk mervärdesskatt redovisas på förskottsbeloppet. Bedömning av omsättningsland ska således göras utifrån de regler som gäller vid tidpunkten för det faktiska tillhandahållandet av tjänsten och inte utifrån de regler som gäller vid tidpunkten för förskottsbetalningen.

Exempel 1

En svensk näringsidkare betalar i november 2010 ett förskott till en tysk näringsidkare för att delta som utställare vid en mässa som ska äga rum i Tyskland under 2011. Enligt de regler som gäller när tjänsten ska tillhandahållas, dvs. under 2011, är tjänsten omsatt inom landet enligt 5 kap. 5 § ML. Den svenske näringsidkaren ska därför betala mervärdesskatt på förskottsbeloppet. Mervärdesskatten ska redovisas för den redovisningsperiod under vilken förskottet lämnas.

Exempel 2

En dansk näringsidkare betalar i november 2010 ett förskott till en svensk näringsidkare för att delta som utställare vid en mässa som ska äga rum i Sverige under 2011. Enligt de regler som gäller när tjänsten ska tillhandahållas, dvs. under 2011, är tjänsten inte omsatt inom landet enligt 5 kap. 5 § ML, utan är omsatt utomlands enligt 5 kap. 1 § ML. Den svenske näringsidkaren ska därför inte betala mervärdesskatt på det erhållna förskottsbeloppet.