Beskattning enligt tioårsregeln och tillämpning av artikel 13.7 i nordiska skatteavtalet

1 Sammanfattning

Den som är begränsat skattskyldig i Sverige vid tidpunkten för avyttring av aktier, andelar och rättigheter ska redovisa försäljningar av aktier m.m. i enlighet med bestämmelserna i 3 kap. 19 § IL, den s.k. tioårsregeln. Har personen tidigare haft hemvist här i Sverige men har han hemvist i annat nordiskt land vid avyttringstillfället tillämpas nordiska skatteavtalets artikel 13.7. Sveriges rätt att beskatta kapitalvinster har förlängts jämfört med tidigare bestämmelser men det finns en begränsning som innebär att endast värdeökningar innan utflyttning får beskattas här i landet.

Skatteverket anser, att genomsnittsmetoden som regleras i IL ska användas vid beräkning av anskaffningskostnaden när det fastställs om kapitalvinst respektive kapitalförlust uppkommit när aktie, andel eller rättighet avyttrats. Det går inte, enligt Skatteverkets uppfattning, att fritt välja vilka aktier av ett visst aktieslag som avyttrats.

Den värdeökning som avses, enligt det nordiska skatteavtalet är, enligt Skatteverket, skillnaden mellan marknadsvärdet på aktien, andelen eller rättigheten den sista dagen personen har hemvist i Sverige och anskaffningskostnaden beräknad enligt genomsnittsmetoden. Det är således den orealiserade kapitalvinsten som finns vid utflyttningen, beräknad enligt svenska kapitalvinstregler, som Sverige får beskatta. Hur exempelvis aktier ska värderas framgår av denna skrivelse.

2 Bakgrund och frågeställning

Möjligheterna att beskatta enligt 3 kap. 19 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, utvidgades fr.o.m. 2008. Genom ändring i det nordiska skatteavtalet fick Sverige utökade möjligheter att beskatta exempelvis aktieförsäljningar efter det att den utflyttade fått hemvist i annat nordiskt land. Skatteavtalet medger numera beskattning under de tio år som följer närmast efter det år personen upphörde att ha hemvist i den förstnämnda staten. Beskattningen är begränsad till att avse den värdeökning som uppkommit innan den fysiska personen fick hemvist i den andra avtalsslutande staten. Fråga har ställts om hur denna bestämmelse ska tolkas från svensk sida.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Inkomstskattelagen

Från den 1 januari 2008 utvidgades tioårsregeln till att omfatta även utländska andelar om dessa förvärvats medan den skattskyldige var obegränsat skattskyldig.

3 kap. 19 § IL har efter utvidgningen följande lydelse.

"Den som är begränsat skattskyldig är skattskyldig för kapitalvinst på sådana tillgångar och förpliktelser som avses i andra stycket, om han vid något tillfälle under det kalenderår då avyttringen sker eller under de föregående tio kalenderåren har varit bosatt i Sverige eller stadigvarande vistats här. Skattskyldigheten gäller oavsett i vilket inkomstslag kapitalvinsten ska tas upp. Skattskyldigheten gäller också belopp som motsvarar en kapitalvinst och som enligt 51 kap. 3 och 4 §§ ska tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet.

Skattskyldigheten enligt första stycket omfattar delägarrätter enligt 48 kap. 2 §, andelar i svenska handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer. Andelar i investeringsfonder omfattas dock inte.

Vid tillämpningen av denna paragraf gäller att delägarrätter som getts ut av ett utländskt företag eller andelar i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person bara omfattas om de förvärvats under tiden som den skattskyldige har varit obegränsat skattskyldig i Sverige, och delägarrätter och andelar som har ersatt delägarrätter eller andelar som avses i 1 ska anses förvärvade vid samma tidpunkt som det ursprungliga förvärvet.

Vad som sägs i tredje stycket tillämpas inte i fråga om delägarrätter som getts ut av ett utländskt företag eller andelar i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person som har ersatt svenska delägarrätter och andelar i svenska handelsbolag."

Av förarbetena, prop. 2007/08:12 s.17 f, framgår bl.a. att den tidigare lydelsen av 3 kap. 19 § IL tappat en del av sin effektivitet. Syftet att förhindra skatteplaneringstransaktioner vid utflyttningar ifrågasätts. För att göra regeln effektiv bör bl.a. utländska motsvarigheter till de nu uppräknade instrumenten omfattas.

När det gällde skatteavtal uttalas i samma förarbeten, jfr s.19, att "Regeringen anser dock inte att skatteavtalens utformning påverkar bedömningen av behovet att utvidga tioårsregeln. Tioårsregeln är en intern svensk beskattningsregel. Det ligger i skatteavtalens natur att tillämpningen av interna regler kan komma att påverkas av det aktuella skatteavtalet. Många av dessa avtal har tillkommit före införandet av tioårsregeln".

Kapitalförluster får dras av bara om den begränsat skattskyldige är skattskyldig för motsvarande kapitalvinst. 3 kap. 20 § IL har idag följande lydelse. "En kapitalförlust och ett negativt räntefördelningsbelopp ska dras av, om den som är begränsat skattskyldig skulle ha varit skattskyldig för en motsvarande kapitalvinst respektive ett positivt räntefördelningsbelopp."

I prop. 1999/2000 del 2 s. 62 sägs bl.a. att "Det är inte självklart att en person skall dra av en kapitalförlust bara därför att han är skattskyldig för en motsvarande kapitalvinst bara därför att han är skattskyldig för motsvarande positiva belopp.".

De grundläggande bestämmelserna för kapitalvinster och kapitalförluster finns i 44 kap. IL. För att en kapitalvinst eller kapitalförlust ska uppkomma krävs att en avyttring har skett. Skattskyldigheten för kapitalvinster och kapitalförluster inträder i allmänhet vid avyttringstillfället, jfr 44 kap. 26 § första stycket IL. Av samma lagrum framgår att en kapitalförlust får dras av först det beskattningsår då den är definitiv.

Vid försäljning av aktier och liknande värdepapper används en genomsnittsmetod vid beräkning av den avdragsgilla delen av omkostnadsbeloppet, jfr 48 kap. 7 § IL. Genomsnittsberäkning görs för varje enskilt försäljningstillfälle. Beräkningen görs separat för värdepapper av samma slag och sort. För marknadsnoterade delägarrätter finns en alternativ regel för beräkning av anskaffningskostnaden. Denna får bestämmas till 20 % av försäljningspriset efter avdrag för försäljningsutgifter, jfr 48 kap. 15 § IL.

3.2 Nordiska skatteavtalet

Mellan de nordiska länderna finns ett skatteavtal. Avtalet slöts 1996. Avtalet har infogats i svensk lag, jfr 1996:1512 om dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna. Skatteavtalet får endast tillämpas i den mån dess bestämmelser medför lindring av den skattskyldighet som annars föreligger enligt intern skatterätt. Det framgår av infogandelagens 2 §.

Den 4 april 2008 undertecknades ett protokoll om ändringar i skatteavtalet. Ändringarna tillämpas på inkomster från och med den 1 januari 2009. Artikel 13.7 har därefter följande lydelse.

"Vinst på grund av överlåtelse av aktie eller annan andel eller rättighet i bolag eller personsammanslutning som förvärvas av en fysisk person som har haft hemvist i en avtalsslutande stat och fått hemvist i annan avtalsslutande stat får - utan hinder av bestämmelserna i punkt 6 - beskattas i den förstnämnda avtalsslutande staten om överlåtelsen av aktien, andelen eller rättigheten sker vid någon tidpunkt under de tio år som följer närmast efter det år personen upphörde att ha hemvist i den förstnämnda staten. Den förstnämnda staten får dock endast beskatta den värdeökning som uppkommit innan den fysiska personen fick hemvist i den andra avtalsslutande staten. Med rättighet i bolag eller personsammanslutning avses vid tillämpningen av denna punkt rättighet eller annan tillgång som enligt lagstiftningen i den förstnämnda staten vid beskattningen behandlas på samma sätt som vinst på grund av överlåtelse av andel i bolag eller personsammanslutning."

I prop. 2007/2008:146 s.44 f anges att artikel III i protokollet medför att artikel 13.7 i skatteavtalet ska ersättas med en ny bestämmelse. Vidare sägs att "Enligt den nya lydelsen av artikel 13.7 får en avtalsslutande stat beskatta vinst på grund av överlåtelse av aktie eller annan andel eller rättighet i bolag eller personsammanslutning som förvärvas av en fysisk person som tidigare har haft hemvist i denna stat och som fått hemvist i en annan avtalsslutande stat, om överlåtelsen av aktien, andelen eller rättigheten sker vid någon tidpunkt under de tio år som följer närmast efter det år personen upphörde att ha hemvist i den förstnämnda staten. Detta gäller dock endast den värdeökning som uppkommit innan personen fick hemvist i den andra avtalsslutande staten.--- Ändringarna i artikel 13.7 innebär en utökning av den tidigare hemviststatens beskattningsrätt, både såvitt avser vilka rättigheter i bolag som omfattas av bestämmelsen och den tid som beskattning kan ske. Däremot begränsas den tidigare hemviststatens beskattningsrätt till att bara gälla den del av värdeökningen som hänför sig till tiden innan personen fick hemvist i den andra avtalsslutande staten.".

4 Skatteverkets bedömning

Den som är begränsat skattskyldig i Sverige men som tidigare haft hemvist här i landet och som vid tidpunkten för avyttring av aktier, andelar och rättigheter har hemvist i annat nordiskt land, i enlighet med det nordiska skatteavtalets artikel 4, ska redovisa försäljningar av aktier m.m. i enlighet med gällande bestämmelser i 3 kap. 19 § IL. Bestämmelserna i nordiska skatteavtalets artikel 13.7 ska beaktas. Detta innebär att beskattning av kapitalvinst sker först när en avyttring ägt rum och inte vid utflyttningen samt att beskattningen av kapitalvinsten kan komma att begränsas beloppsmässigt av skatteavtalet till högst den värdeökning som inträffat före utflyttningen.

Genomsnittsmetoden som regleras i IL ska användas vid beräkning av om kapitalvinst respektive kapitalförlust uppkommit när aktie, andel eller rättighet avyttrats. Det går således inte, enligt Skatteverkets uppfattning, att fritt välja vilka aktier av ett visst aktieslag som avyttrats. Detta innebär också att i genomsnittsberäkningen beaktas anskaffningsutgifter för aktier av samma sort och slag som anskaffats efter utflyttningen. Skatteavtalets bestämmelser förhindrar enligt Skatteverkets uppfattning inte detta synsätt. Det måste dock göras en jämförande beräkning för att skatteavtalets begränsning ska kunna beaktas. Det betyder att det vid den jämförande beräkning görs en genomsnittsberäkning där det beaktas hur stora anskaffningskostnaderna var vid utflyttningstillfället.

För att få fram den värdeökning som uppkommit innan personen fick hemvist i den andra avtalsslutande staten måste marknadsvärdet dagen före detta tillfälle tas fram och jämföras med anskaffningskostnaden. Värdeökning som avses enligt nordiska skatteavtalet kan, enligt Skatteverket, beskrivas som skillnaden mellan marknadsvärdet på aktien, andelen eller rättigheten den sista dagen personen har hemvist i Sverige och anskaffningskostnaden beräknad enligt genomsnittsmetoden. Det är således den orealiserade kapitalvinsten som finns vid utflyttningen, beräknad enligt svenska kapitalvinstregler, som Sverige får beskatta.

Beskattningen enligt IL får inte skärpas pga. att avtalet tillämpas, jfr 2 § i infogandelagen. Detta innebär bl.a. att orealiserade värdeökningar som finns vid utflyttningstillfället inte ska beskattas vid denna tidpunkt. Det är först när aktierna avyttras som det är aktuellt att beskatta den realiserade kapitalvinsten. Enligt IL medges inte avdrag för orealiserade förluster. Regleringen i artikel 13.7 i det nordiska skatteavtalet innebär inte heller att det finns någon skyldighet för Sverige, att i egenskap av tidigare hemviststat, beakta orealiserade förluster. Det finns däremot rätt till avdrag för kapitalförlust när en person varit skattskyldig för motsvarande kapitalvinst, jfr bestämmelserna i 3 kap. 20 § IL.

Är aktien, andelen eller rättigheten det gäller marknadsnoterad bör marknadsvärdet beräknas med utgångspunkt i den lägsta betalkursen under dagen. Finns inte någon sådan kurs används den senaste köpkursen under dagen. Om notering saknas aktuell dag bör det kunna accepteras att medianen av noterad kurs de närmaste fem dagarna före aktuell dag används förutsatt att noteringen varit inom fjorton dagar före värderingsdagen. När medianen beräknas bör man i första hand använda den lägsta betalkursen i den mån det finns någon sådan och i andra hand den senaste köpkursen för respektive dag. De fem kurserna rankas från högsta värde till lägsta värde och mittvärdet utgör median.

Är aktien, andelen eller rättigheten noterad på mer än en marknadsplats på värderingsdagen används i första hand kursen på svensk reglerad marknad (börs) eller handelsplattform. I andra hand används kursen på den utländska marknadsplats där omsättningen normalt är störst. Används en notering i utländsk valuta ska omräkning göras till svenska kronor.

Går värdering inte att göra genom beskrivna sätt ovan kan följande alternativ vara aktuella; noteringskurs på utflyttningsdagen, medianen av noterad kurs de närmaste fem dagarna efter denna dag eller det värde aktierna ansetts ha haft i inflyttningslandet om aktierna värderats där i samband med inflyttningen. Även här ska notering eller värde omräknas till svenska kronor.

Är aktien eller andelen onoterad vid utflyttningen måste värdet bestämmas på annat sätt. Detta kan exempelvis vara substansvärdering eller det värde aktierna ansetts ha haft i inflyttningslandet om aktierna värderats där i samband med inflyttningen. Även här ska värdering i utländsk valuta omräknas till svenska kronor.

Vad Skatteverkets bedömning innebär i några typfall framgår av nedanstående bilaga.

Bilaga 1 – Typfall A–E

Typfall A

A flyttade ut från Sverige till Norge den 1 januari 2005. A hade före utflyttningen hemvist i Sverige men fick hemvist i Norge enligt skatteavtalet fr.o.m. den 1 januari 2005. A sålde under 2009 aktier i bolag X. Aktierna i bolag X köpte han den 1 juni 2003. Anskaffningskostnaden för aktierna var 100 kr och försäljningssumman var 500. Dagen före utflyttningen, dvs. den 31 december 2004 var värdet på aktierna 400.

X-aktierna
Kapitalvinsten beräknad enligt IL:
Försäljningssumma:	500
Anskaffningskostnad:	-100
	= 400

Skatteavtalet begränsar dock Sveriges möjlighet att beskatta avyttringen till 300, vilket är värdeökningen på aktierna som uppstått i Sverige innan A fick hemvist i Norge. 300 motsvarar marknadsvärdet den 31 december om 400, minskat med anskaffningskostnaden om 100.

Typfall B

B flyttade ut från Sverige till Norge den 1 juni 2004. B hade före utflyttningen hemvist i Sverige men fick hemvist i Norge enligt skatteavtalet fr.o.m. den 1 juni 2004. B sålde under 2009 aktier i bolagen X och Y.

Aktierna i bolag X köpte B den 1 augusti 2002. Anskaffningskostnaden för Xaktierna var 200 och försäljningssumman var 500. Dagen före utflyttningen, dvs. den 31 maj 2004 var värdet på X-aktierna 400.

X-aktierna
Kapitalvinsten beräknad enligt IL
Försäljningssumma:	500
Anskaffningskostnad:	-200
	= 300

Skatteavtalet begränsar dock Sveriges möjlighet att beskatta avyttringen till 200, vilket är värdeökningen på aktierna som uppstått i Sverige innan A fick hemvist i Norge. 200 motsvarar marknadsvärdet den 31 maj om 400, minskat med anskaffningskostnaden om 200.

Aktierna i bolag Y köpte B den 1 augusti 2003. Anskaffningskostnaden för Y-aktierna var 300 och försäljningssumman var 200. Dagen före utflyttningen dvs. den 31 maj 2004 var värdet på Y-aktierna 400.

Y-aktierna
Kapitalvinsten beräknad enligt IL
Försäljningssumma:	200
Anskaffningskostnad:	-300
	= 100

Här har det skett en värdeökning från anskaffningstidpunkten fram till utflyttningen. Värdet på aktierna hade stigit från 300 till 400 innan B fick hemvist i Norge. Någon avyttringen gjordes dock inte vid denna tidpunkt. Den orealiserade värdeökningen beskattas inte enligt IL. Beskattning sker först när aktierna avyttras. Vid detta tillfälle har en kapitalförlust uppkommit. Enligt bestämmelserna i 3 kap. 19 § IL är B skattskyldig för kapitalvinsten. Av 3 kap. 20 § IL och 44 kap. 26 § IL följer att B är berättigad till avdrag för den definitiva kapitalförlusten om 100. I detta exempel finns även en möjlighet att utnyttja förlusten om 100 då B gjort en kapitalvinst på andra aktier.

Typfall C

C flyttade ut från Sverige till Norge den 1 juni 2004. C hade före utflyttningen hemvist i Sverige men fick hemvist i Norge enligt skatteavtalet fr.o.m. den 1 juni 2004 C sålde under 2009 aktier i bolagen X, Y och Z.

Aktierna i bolag X köpte C den 1 augusti 2002. Anskaffningskostnaden för X-aktierna var 200 och försäljningssumman var 500. Dagen före utflyttningen, dvs. den 31 maj 2004 var värdet på X-aktierna 400.

X-aktierna
Kapitalvinsten beräknad enligt IL
Försäljningssumma:	500
Anskaffningskostnad:	-200
	= 300

Skatteavtalet begränsar dock Sveriges möjlighet att beskatta avyttringen till 200, vilket är värdeökningen på aktierna som uppstått i Sverige innan A fick hemvist i Norge. 200 motsvarar marknadsvärdet den 31 maj om 400, minskat med anskaffningskostnaden om 200.

Aktierna i bolag Y köpte C den 1 augusti 2003. Anskaffningen för Y-aktierna var 300 och försäljningssumman var 200. Dagen före utflyttningen, dvs. den 31 maj 2004 var värdet på Y-aktierna 400.

Y-aktierna
Kapitalvinsten beräknad enligt IL
Försäljningssumma:	200
Anskaffningskostnad:	-300
	= 100

Här har det skett en värdeökning från anskaffningstidpunkten fram till utflyttningen. Värdet på aktierna har stigit från 300 till 400 innan C fick hemvist i Norge. Den orealiserade värdeökningen beskattas inte enligt IL. Beskattning sker först när aktierna avyttras. Vid detta tillfälle har en kapitalförlust uppkommit. Enligt bestämmelserna i 3 kap. 19 § IL är C skattskyldig för kapitalvinsten. Av 3 kap. 20 § IL och 44 kap. 26 § IL följer att B är berättigad till avdrag för den definitiva kapitalförlusten om 100. I detta exempel finns även en möjlighet att utnyttja förlusten då B gjort en kapitalvinst på andra aktier.

Aktierna i bolag Z köpte C den 1 februari 2005. Anskaffningskostnaden för Z-aktierna var 400 och försäljningssumman var 800.

Z-aktierna

Kapitalvinst beräknad enligt IL:

Z-aktierna har anskaffats efter utflyttningen. Av 3 kap. 19 § tredje stycket 1. IL framgår att tioårsregelns utvidgning till att omfatta utländska delägarrätter och andelar i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person gäller endast i det fall förvärvet gjorts under den tid den fysiska personen varit obegränsat skattskyldig i Sverige. Något krav på obegränsad skattskyldighet för att kunna beskatta i enlighet med 3 kap. 19 § IL finns dock inte när det gäller motsvarande svenska delägarrätter m.m..

Förutsatt att Z-aktierna varit svenska ska avyttringen beskattas enligt IL. Skatteavtalet begränsar dock i en sådan situation Sveriges möjlighet att beskatta kapitalvinsten. Det är inte någon del av värdeökningen som är hänförlig till tiden innan C fick hemvist i Norge. Sveriges beskattningsrätt är begränsad av skatteavtalet i en sådan situation, jfr artikel 13.7 och prop. 2007/2008:146 s. 45.

Typfall D

D flyttade ut från Sverige till Norge den 1 juni 2004. D hade före utflyttningen hemvist i Sverige men fick hemvist i Norge enligt skatteavtalet fr.o.m. den 1 juni 2004. D sålde 10 aktier i bolaget Z för 1 500 under 2009.

D har förvärvat tio aktier för 120/st och tio aktier för 100/st. Förvärven gjordes under 2002. Den 31 maj 2004 var aktierna värda 105/styck.

Kapitalvinst beräknad enligt IL:

Det genomsnittliga omkostnadsbeloppet blir

(10 x 120) + (10 x 100) dividerat med 20 = 110/styck.

Utan beaktande av skatteavtal blir kapitalvinsten
Försäljningssumman	1 500
Genomsnittlig anskaffningskostnad (10 x 110)	1 100
Kapitalvinst	= 400

Värdet den 31 maj 2004 kan beräknas till 1050 (10 x 105) för de 10 aktierna som avyttrats under 2009. Detta innebär en orealiserad förlust på 50 (1 050 — 1 100). Något avdrag ska inte medges eftersom det för avdrag krävs att förlusten är definitiv, jfr 44 kap. 26 § IL. Det finns ingen reglering i skatteavtalet som säger att avdrag ska medges för en orealiserad värdenedgång.

Anta istället att marknadsvärdet på aktierna den 31 maj istället varit 120/st. Värdeökningen skulle då ha varit 100. 100 motsvarar värdet den 31 maj om 1200 (10 x 120) minskat med anskaffningskostnaden om 1100 (10 x 110) beräknad utifrån genomsnittsmetoden. Sveriges rätt att beskatta begränsas i en sådan situation pga. skatteavtalet till 100.

Typfall E

E flyttade ut från Sverige till Norge den 1 juli 2005. E hade före utflyttningen hemvist i Sverige men fick hemvist i Norge enligt skatteavtalet fr.o.m. den 1 juli 2005. E sålde under 2009 aktier i bolagen X och Y.

E köpte 10 st aktier i bolag X den 1 augusti 2004 för 100/st. 31 juni 2005 var dessa värda 200/st, dvs. totalt 2 000. Efter att E fått hemvist i Norge köpte E ytterligare 10 st X-aktier för 300/st. 10 aktier såldes därefter för 250/st, dvs. totalt 2500.

X-aktierna
Kapitalvinsten beräknad enligt IL
Försäljningssumman	2 500
Genomsnittlig anskaffningskostnad: (10 x 200)	2 000
Kapitalvinst	= 500

Genomsnittlig anskaffningskostnad

(10 x 100) + (10 x 300) dividerat med 20 = 200/styck.

Vid utflyttningen hade det skett en värdeökning från 100 till 200 per aktie. Den genomsnittliga anskaffningskostnaden vid det utflyttningstillfället var 100, vilket innebär en värdeökning på totalt 1 000. Den orealiserade värdeökningen beskattas inte enligt IL. Kapitalvinsten enligt IL vid avyttringstidpunkten är 500. Skatteavtalets bestämmelser begränsar därmed inte Sveriges rätt att beskatta.

E köpte10 st aktier i bolag Y den 1 augusti 2004 för 200/st. 31 juni 2005 var dessa värda 250/st, dvs. totalt 2500. Efter att E fått hemvist i Norge köpte E ytterligare 10 st Y-aktier för 250/st. 10 aktier såldes därefter för 300/st, dvs. totalt 3 000.

Y-aktierna
Kapitalvinsten beräknad enligt IL
Försäljningssumman	3 000
Genomsnittlig anskaffningskostnad: (10 x 225)	2 250
Kapitalvinst	= 750

Genomsnittlig anskaffningskostnad

(10 x 200) + (10 x 250) dividerat med 20 = 225 kr/styck

Vid utflyttningen hade det skett en värdeökning från 200 till 250 per aktie. Den genomsnittliga anskaffningskostnaden vid utflyttningstillfället var 200. Detta innebär att skatteavtalet begränsar den kapitalvinst som får beskattas till 500. 500 består av mellanskillnaden mellan värdet vid utflyttning om 2 500 och den anskaffningskostnad om 2 000 som kan beräknas vid utflyttningstillfället.