Mervärdesskatt - stödrätter för gårdsstöd inom jordbruksområdet

1 Sammanfattning

Försäljning av stödrätter för gårdsstöd utgör normalt sådan omsättning som är skattepliktig. Stödrätter för gårdsstöd kan dock undantas från skatteplikt när de överlåts i samband med att mark överlåts under förutsättning att stödrätten är underordnad marköverlåtelsen.

2 Bakgrund och frågeställning

Gårdsstödet är ett jordbrukarstöd som är kopplat till hur mycket mark (areal) som brukas, oavsett vad eller hur mycket som produceras.

När gårdsstödet infördes 2005 tilldelades stödrätter för all jordbruksmark i Sverige. Tilldelningen gjordes av Jordbruksverket och några nya stödrätter kan inte delas ut. Det betyder att det inte finns några nya stödrätter att få från Jordbruksverket utan den som inte har några stödrätter måste införskaffa sådana från marknaden. Stödrätter ger rätt till utbetalning av gårdsstöd för motsvarande antal hektar jordbruksmark. Det betyder att stödrätter är en förutsättning för att kunna erhålla gårdsstöd.

Stödrätterna är inte knutna till marken vilket leder till att de inte förs över automatiskt när marken byter brukare. Den som tar över mark kan därför behöva skaffa fler stödrätter för att kunna få gårdsstöd för den övertagna marken.

Den som har för många stödrätter, till exempel pga. såld mark, kan sälja stödrätter till en annan lantbrukare. Frågan är om överlåtelse av stödrätter för gårdsstöd kan vara skattepliktig omsättning.

3 Gällande rätt m.m.

Av 2 kap. 1 § tredje stycket 1 mervärdesskattelagen (1994:200), ML, framgår att med omsättning av tjänst förstås att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon.

Enligt 3 kap. 1 § första stycket ML är omsättning av varor och tjänster samt import skattepliktiga om inget annat anges i detta kapitel.

Enligt artikel 25 a rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, kan ett tillhandahållande av tjänster utgöras av överlåtelse av immateriella tillgångar, vare sig det upprättas någon handling angående äganderätten eller inte.

I artikel 135.1 mervärdesskattedirektivet undantas vissa transaktioner inom det finansiella området från skatteplikt.

Enligt mervärdesskattekommitténs riktlinje från det 91:a mötet som hölls den 10-12 maj 2010 utgör handel med stödrätter för gårdsstöd sådana tillhandahållanden av tjänster som anges i artikel 25 a mervärdesskattedirektivet. Av riktlinjen framgår vidare att denna handel inte kan omfattas av undantaget från skatteplikt för finansiella transaktioner i artikel 135.1 f mervärdesskattedirektivet.

Av 3 kap. 2 § första stycket ML framgår att från skatteplikt undantas, med de begränsningar som anges i 3 §, omsättning av fastigheter samt överlåtelse och upplåtelse av arrenden, hyresrätter, bostadsrätter, tomträtter, servitutsrätter och andra rättigheter till fastigheter.

Genom 3 kap. 3 § första stycket 3 ML undantas upplåtelse eller överlåtelse av rätt till jordbruksarrende från undantaget från skatteplikt i 3 kap. 2 § ML. Detta innebär att upplåtelse eller överlåtelse av rätt till jordbruksarrende är skattepliktigt.

I artikel 135.1 k mervärdesskattedirektivet anges att medlemsstaterna ska undanta från skatteplikt leverans av annan obebyggd mark än sådan mark för bebyggelse som avses i artikel 12.1 b.

Enligt mervärdesskattekommitténs riktlinje från det 91:a mötet som hölls den 10-12 maj 2010 kan, när stödrätter och mark överlåts tillsammans, stödrätten anses vara underordnad marköverlåtelsen och därmed omfattas av undantaget från skatteplikt i artikel 135.1 k mervärdesskattedirektivet. Om stödrätten är underordnad eller inte får avgöras av omständigheterna i varje enskilt fall.

4 Skatteverkets bedömning

Enligt Skatteverkets uppfattning ska den mervärdesskatterättsliga bedömningen av stödrätter för gårdsstöd göras utifrån ett unionsrättsligt perspektiv.

Det framgår av mervärdesskattekommitténs riktlinje från det 91:a mötet att handel med stödrätter för gårdsstöd är sådana transaktioner som utgör skattepliktiga omsättningar. Skatteverket anser därför att försäljning av stödrätter för gårdsstöd utgör sådan omsättning av tjänster som är skattepliktig enligt 3 kap. 1 § ML.

När en stödrätt överlåts i samband med att mark överlåts kan överlåtelsen av stödrätten i vissa fall ses som underordnad marköverlåtelsen. Det medför att överlåtelsen av stödrätten i dessa fall kan omfattas av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 2 § första stycket 1 ML. En bedömning av om stödrätten kan anses som underordnad marköverlåtelsen eller inte måste göras i varje enskilt fall.