Avdrags- eller återbetalningsrätt för mervärdesskatt när beskattning har skett enligt den s.k. reservregeln

1 Sammanfattning

När beskattning har skett i Sverige enligt reservregeln föreligger normalt inte avdrags- eller återbetalningsrätt för den skatt som då påförts. Kan det dock med objektiva omständigheter visas att de förvärv som skatten avser har samband med transaktioner som beskattas antingen i Sverige eller i något annat EU-land föreligger rätt till avdrag eller återbetalning av den påförda skatten. Om beskattning sker hos den som påförts skatt enligt reservregeln eller hos dennes kund genom att omvänd skattskyldighet tillämpas saknar avgörande betydelse.

2 Bakgrund och frågeställning

Bestämmelserna i 2 a kap. 2 § 2 och 6 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML, benämns reservregeln och innebär att beskattning ska ske i Sverige i vissa fall av ett gemenskapsinternt förvärv även om varan inte transporterats till Sverige från ett annat EU-land. Med anledning av EU-domstolens dom i april 2010 i de förenade målen C-536/08 och C-539/08, X och Facet BV, har fråga uppkommit om den utgående skatt som ska redovisas på grund av skattskyldighet enligt dessa bestämmelser kan medföra rätt till avdrag eller återbetalning för motsvarande ingående skatt om förvärvet är hänförligt till beskattade transaktioner i Sverige eller i något annat EU-land.

Om beskattning har skett enligt reservregeln kan den påförda utgående skatten senare korrigeras enligt bestämmelserna i 13 kap. 25 a § ML om den skattskyldige visar att han på grund av förvärvet har påförts skatt i destinationslandet. Som en allmän förutsättning gäller i det följande att det saknas grund för en sådan korrigering som avses i 13 kap. 25 a § ML.

3 Gällande rätt m.m.

Av 1 kap. 1 § första stycket 2 ML framgår att mervärdesskatt ska betalas till staten bl.a. vid skattepliktigt gemenskapsinternt förvärv av varor som är lös egendom, om inte omsättningen är gjord inom landet.

Skattskyldig för sådana förvärv som anges i 1 kap. 1 § första stycket 2 ML är enligt 1 kap. 2 § första stycket 5 ML den som förvärvar varan.

Med gemenskapsinternt förvärv förstås enligt bestämmelserna i 2 a kap. 2 § 2 ML att någon under de förutsättningar som anges i 6 § mot ersättning förvärvar en vara, om varan transporteras till förvärvaren av denne eller av säljaren eller för någonderas räkning till ett annat EU-land från Sverige eller ett annat EU-land.

Av 2 a kap. 6 § första stycket ML framgår att en vara ska anses förvärvad enligt 2 § 2, om

• köparen är registrerad till mervärdesskatt här i landet,
• förvärvet görs, under angivande av köparens svenska
• registreringsnummer, från en säljare som är registrerad till mervärdesskatt i ett annat EU-land, och
• köparen inte visar att han påförts mervärdesskatt i ett annat EU-land för förvärvet.

Enligt 2 a kap. 6 § tredje stycket ML ska en vara inte anses förvärvad enligt första stycket, om köparen visar att förvärvet gjorts för en efterföljande omsättning i ett annat EU-land och den till vilken omsättningen görs är skattskyldig där för omsättningen.

I 13 kap. 25 a § ML finns bestämmelser om hur utgående skatt för sådana förvärv som avses i2 akap. 6 § första stycket ML ska återfås, för det fall att mervärdesskatt har påförts den skattskyldige i det andra EU-landet efter det att han redovisat den utgående skatten i sin deklaration här i landet.

Motsvarigheten till bestämmelserna i 2 a kap. 6 § första stycket ML och 13 kap.25 a § ML finns i artikel 41 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet.

I 8 kap. ML finns bestämmelser om avdragsrätt för ingående skatt.

Av 8 kap. 2 § andra stycket ML framgår att vid förvärv som medför skattskyldighet enligt bl.a. 1 kap. 2 § första stycket 5 ML (gemenskapsinternt förvärv) utgörs ingående skatt av beloppet av den utgående skatt som den skattskyldige ska redovisa till staten.

Enligt 8 kap. 3 § första stycket ML har den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet avdragsrätt för den ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten.

Med verksamhet som medför skattskyldighet förstås enligt 1 kap. 7 § andra stycket ML en sådan verksamhet i vilken omsättning av varor eller tjänster medför skattskyldighet enligt 1 kap. 2 § första stycket 1 ML.

Motsvarigheten till 8 kap. 3 § första stycket ML finns i artikel 168 i mervärdesskattedirektivet som anger att i den mån varor och tjänster används för en beskattningsbar persons beskattade transaktioner ska han ha rätt att, i den medlemsstat där han utför dessa transaktioner, från den mervärdesskatt som han är skyldig att betala dra av bl.a. mervärdesskatt som betalats för gemenskapsinterna förvärv av varor (artikel 168 c).

I 10 kap. ML finns bestämmelser om rätt för vissa icke skattskyldiga till återbetalning av ingående skatt.

Bestämmelserna i 10 kap. 11 § tredje stycket ML om rätt till återbetalning av ingående skatt som avser viss omsättning som är undantagen från skatteplikt m.m. har följande lydelse:

"Rätt till återbetalning föreligger också för ingående skatt avseende förvärv och import som hänför sig till omsättning i ett annat EG-land under förutsättning att

1. omsättningen är skattepliktig eller medför återbetalningsrätt motsvarande den som avses i denna paragraf eller 12 § i det land där omsättningen görs,
2. omsättningen skulle ha varit skattepliktig eller skulle ha medfört rätt enligt denna paragraf eller 12 § till återbetalning om omsättningen gjorts här i landet, och
3. rätten till återbetalning inte ska utövas genom en ansökan med stöd av 1 eller 2 §."

Motsvarigheten till bestämmelserna i 10 kap. 11 § tredje stycket ML finns i mervärdesskattedirektivet i artikel 169 a. Här anges bl.a. att rätt till återbetalning förutsätter att den ingående skatten är hänförlig till transaktioner som skulle ha medfört rätt till avdrag för mervärdesskatt om de hade genomförts i medlemsstaten.

EU-domstolen har i de förenade målen C-536/08 och C-539/08, X och Facet BV, tolkat direktivet så att det inte föreligger rätt till omedelbart avdrag för den skatt som med tillämpning av reservregeln påförts ett företag i medlemsstaten när det inte hade visats att förvärven beskattats i det uppgivna destinationslandet vid s.k. trepartshandel.

4 Skatteverkets bedömning

ML innehåller inte några särskilda bestämmelser om rätt till avdrag eller återbetalning av den ingående skatt som utgörs av beloppet av den utgående skatt som den skattskyldige ska redovisa till staten vid ett gemenskapsinternt förvärv. Bedömning av avdrags- eller återbetalningsrätten måste därför ske enligt de allmänna reglerna i 8 och 10 kap. ML tolkade mot bakgrund av mervärdesskattedirektivets motsvarande bestämmelser.

Den som begär avdrag för eller återbetalning av ingående skatt har bevisbördan för att förutsättningarna för avdragsrätt respektive återbetalningsrätt är uppfyllda. Att så är fallet måste visas med objektiva omständigheter. Den som begär avdrag för eller återbetalning av ingående skatt som uppkommit med anledning av ett gemenskapsinternt förvärv ska därför visa att skatten är hänförlig till ett sådant förvärv som berättigar till avdrags- eller återbetalningsrätt.

Enbart det förhållandet att utgående skatt redovisats för ett gemenskapsinternt förvärv och att det därigenom uppkommit en ingående skatt innebär därför inte i sig att avdrags- eller återbetalningsrätt föreligger för den ingående skatten.

Avdragsrätt för ingående skatt enligt bestämmelserna i 8 kap. ML förutsätter att den ingående skatten avser förvärv för en verksamhet som medför skattskyldighet här i landet. Varor som anskaffas under sådana förhållanden att reservregeln blir tillämplig kan normalt inte hänföras till en verksamhet som medför skattskyldighet här i landet varför avdragsrätt för den ingående skatten i regel inte föreligger. I de fall det kan visas att ingående skatt som uppkommit vid tillämpning av reservregeln kan hänföras till en verksamhet som medför skattskyldighet här i landet föreligger dock avdragsrätt. Det kan exempelvis avse förvärv av varor som inte är avsedda för omsättning i destinationslandet utan för användning eller förbrukning under sådana förhållanden att förvärvet kan hänföras till beskattade transaktioner här i landet.

För att återbetalningsrätt enligt bestämmelserna i 10 kap. 11 § tredje stycket ML ska föreligga är det ett grundläggande krav att förvärvet hänför sig till omsättning i ett annat EU-land. Dessutom måste enligt punkterna 1-3 i bestämmelserna vissa andra villkor vara uppfyllda för att återbetalningsrätt ska föreligga. Dessa krav är generella och gäller således även för den ingående skatt som uppkommit på grund av ett gemenskapsinternt förvärv enligt reservregeln. Bestämmelserna ska tolkas mot bakgrund av artikel 169 a i direktivet. Av denna artikel framgår att återbetalningsrätt endast föreligger om transaktionen hade medfört rätt till avdrag om den genomförts i registreringsmedlemsstaten. Eftersom det för rätt till avdrag för förvärv inom landet krävs att skatten visas ha ett samband med beskattade transaktioner gäller därför också krav på ett samband med beskattade transaktioner för rätt till återbetalning enligt 10 kap. 11 § tredje stycket ML.

I de fall reservregeln är tillämplig vid transport av varor till annat EU-land har den skattskyldige inte visat att han har påförts mervärdesskatt i destinationslandet. De transporterade varorna har därför i normalfallet inte visats vara avsedda för den skattskyldiges egna beskattade omsättningar i destinationslandet. Om den skattskyldige då inte heller på annat sätt har visat att förvärvet hänför sig till beskattade transaktioner i det landet eller i ett annat EU-land föreligger inte rätt till återbetalning för den påförda skatten. Det grundläggande kravet för återbetalningsrätt enligt 10 kap. 11 § tredje stycket ML, att varorna är avsedda för beskattad omsättning i ett annat EU-land, är nämligen inte uppfyllt i dessa fall.

Denna bedömning är i linje med EU-domstolen dom i de förenade målen C-536/08 och C-539/08, X och Facet BV.

Det förekommer att varor som transporteras till ett annat EU-land under sådana förhållanden att reservregeln blir tillämplig är avsedda att omsättas där under sådana förhållanden att omvänd skattskyldighet tillämpas enligt det landets bestämmelser. Varorna kan också vara avsedda att användas eller förbrukas på annat sätt än genom omsättning i det landet. Omsättning i destinationslandet kan ske antingen av de transporterade varorna som sådana eller som omsättning av varor eller tjänster i vilka de transporterade varorna ingår som komponenter. Även i dessa situationer är det för bedömning av återbetalningsrätten avgörande om förvärvet är hänförligt till beskattade transaktioner i destinationslandet. Återbetalningsrätt för den ingående skatten kan som tidigare nämnts föreligga endast om den skattskyldige kan visa att förvärvet hänför sig till beskattade transaktioner. Det kan härvid enligt Skatteverkets mening inte anses vara av avgörande betydelse om transaktionen beskattas hos den skattskyldige själv eller hos förvärvaren genom att omvänd skattskyldighet gäller för transaktionen i destinationslandet.

Skatteverket anser sammanfattningsvis att avdrags- eller återbetalningsrätt normalt inte föreligger för den skatt som påförts när beskattning har skett enligt reservregeln. Kan det dock med objektiva omständigheter visas att de förvärv som skatten avser har samband med transaktioner som beskattas antingen i Sverige eller i något annat EU-land föreligger rätt till avdrag eller återbetalning av den påförda skatten. Allt under förutsättning att de övriga förutsättningar för avdragsrätt som anges i 8 kap. ML och för återbetalning som anges i 10 kap. 11 § tredje stycket ML föreligger. Det saknar betydelse om beskattning sker hos den som påförts skatt enligt reservregeln eller hos dennes kund genom att omvänd skattskyldighet tillämpas.

Följande exempel åskådliggör vad som anges ovan. I samtliga fall är utgångspunkten att beskattning skett i Sverige med tillämpning av reservregeln i 2 a kap. 6 § ML.

4.1 Exempel 1

X AB åberopar sitt svenska registreringsnummer vid förvärv av varor i Tyskland. Varorna transporteras från Tyskland till Danmark. X AB har inte visat att bolaget påförts skatt i Danmark för förvärvet och kan inte heller visa att förvärvet av varorna skett för transaktioner som beskattas i Danmark, Sverige eller i något annat EU-land.

Avdrags- eller återbetalningsrätt föreligger inte för den ingående skatt som uppkommit genom att reservregeln tillämpats.

4.2 Exempel 2

X AB åberopar sitt svenska registreringsnummer vid förvärv av varor i Tyskland. Varorna transporteras från Tyskland till Danmark där X AB ska använda varorna som komponenter i en tjänst som tillhandahålls i Danmark under sådana förutsättningar att omvänd skattskyldighet föreligger.

Under förutsättning att X AB kan visa att förvärvet av varorna har samband med den genom omvänd skattskyldighet beskattade transaktionen i Danmark föreligger återbetalningsrätt för den ingående skatt som uppkommit genom att reservregeln tillämpats. Som förutsättning för återbetalningsrätt gäller dessutom att övriga krav för återbetalning i 10 kap. 11 § tredje stycket ML är uppfyllda.

4.3 Exempel 3

X AB åberopar sitt svenska registreringsnummer vid förvärv av varor i Tyskland. Varorna transporteras från Tyskland till Danmark där X AB ska använda varorna i samband med utförande av en garantireparation avseende en tidigare såld maskin. Den ursprungliga omsättningen av maskinen medförde återbetalningsrätt i Sverige.

Under förutsättning att X AB kan visa att förvärvet av varorna har samband med garantireparationen föreligger återbetalningsrätt för den ingående skatt som uppkommit genom att reservregeln tillämpats. Som förutsättning för återbetalningsrätt gäller dessutom att övriga krav för återbetalning i 10 kap. 11 § tredje stycket ML är uppfyllda.