Avdragsrätt för ingående skatt hänförlig till förvärv av projekteringstjänster

1 Sammanfattning

Skatteverket anser att ett moderbolag endast under en förutsättning har avdragsrätt för ingående skatt hänförlig till förvärv av projekteringstjänster avseende ett dotterbolags fastighet. Så är fallet när moderbolaget visat att förvärvet ska användas till moderbolagets skattepliktiga omsättningar. Om bolaget genom objektiva omständigheter styrker att de förvärvade tjänsterna har ett direkt och omedelbart samband med en skattepliktig omsättning i bolaget eller att tjänsterna ingår i de allmänna omkostnaderna för den verksamhet som medför skattskyldighet för bolaget medges avdrag. Bedömningen av om avdragsrätt föreligger ska göras vid förvärvstillfället.

2 Bakgrund och frågeställning

Fråga har uppkommit om avdragsrätt för ingående skatt föreligger i samband med projektering av fastigheter som utförs av ett moderbolag.

Moderbolaget är skattskyldigt för mervärdesskatt för teknisk och kameral förvaltning inkl. fastighetsskötsel. Tjänsterna tillhandahålls mot ersättning till dotterbolagen i vilka det finns fastigheter. Dotterbolagen består av aktiebolag respektive kommanditbolag. Dotterbolagen hyr ut lokaler och bostäder.

I aktuellt fall förvärvar moderbolaget också projekteringstjänster på eget initiativ, dvs. det finns inga avtal om att moderbolaget ska tillhandahålla de inköpta projekteringstjänsterna vidare. Projekteringen avser fastigheter som ägs av dotterbolaget. Moderbolaget kommer själv inte att äga några fastigheter.

Om projekteringen leder till att projektet genomförs (dvs. att en byggnad uppförs på fastigheten) fakturerar moderbolaget dotterbolaget för nedlagda projekteringskostnader, dvs. det fastighetsbolag i koncernen som ska hyra ut lokalerna eller bostäderna faktureras. Om projekteringen leder till att projektet inte genomförs (någon byggnad uppförs inte på fastigheten) faktureras inte dotterbolaget för nedlagda projekteringskostnader.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Svensk rätt

Mervärdesskatt ska betalas till staten vid sådan omsättning inom landet av varor och tjänster som är skattepliktig och görs i yrkesmässig verksamhet, 1 kap. 1 § första stycket 1 mervärdesskattelagen (1994:200), ML.

Den som är skyldig att betala mervärdesskatt (skattskyldig) för sådan omsättning är, med vissa undantag, den som omsätter varan eller tjänsten, 1 kap. 2 § första stycket 1 ML.

Med omsättning av tjänst förstås enligt 2 kap. 1 § tredje stycket 1 ML att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon.

Den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten, 8 kap. 3 § ML. För att en tjänst ska anses förvärvad i verksamheten krävs att tjänsten ska användas eller förbrukas i verksamheten, prop. 1993/94:99 s. 209.

Enligt 1 kap. 7 § ML avser det som föreskrivs i fråga om verksamhet även del av verksamhet.

Det framgår av 1 kap. 7 § andra stycket ML att med verksamhet som medför skattskyldighet förstås en sådan verksamhet i vilken omsättning av varor och tjänster medför skattskyldighet enligt 1 kap. 2 § första stycket 1 ML.

Regeringsrätten har ansett att begreppen verksamhet och del av verksamhet inte har definierats i ML, RÅ 1999 not. 282. Begreppen har inte en innebörd som är så entydig att de bestämmelser där begreppen förekommer kan grunda en avdragsrätt som inte har stöd i direktivet. Det finns i själva verket ett stort utrymme att tolka bestämmelserna i ML på det sätt som krävs för att det enligt direktivet åsyftade resultatet ska uppnås. Regeringsrätten anser därför att tolkningen av ML:s regler om avdragsrätt i första hand ska ske utifrån direktivet och den EU-rättsliga praxis som finns på området. Enligt mervärdesskattedirektivet ska det föreligga korrespondens mellan avdragsrätt och skattskyldighet, dvs. föreligger inte skattskyldighet föreligger heller inte avdragsrätt.

I RÅ 2004 ref. 112 anges att bevisbördan för att avdragsrätt föreligger åvilar den skattskyldige (EU-domstolens dom i mål 268/83, Rompelman, punkt 24). Avdragsrätten inträder samtidigt som skattskyldigheten för avdragsbeloppet. Det är därför den egenskap i vilken en person uppträder i vid detta tillfälle som avgör om avdragsrätt föreligger (EU-domstolens dom i mål C-97/90, Lennartz, punkt 8). Huruvida en skattskyldig person i ett enskilt fall har förvärvat varor för att använda dessa i sin ekonomiska verksamhet är en bevisfråga som ska bedömas med hänsyn till alla omständigheter i fallet, däribland vilka slags varor som berörs (domen i Lennartz-målet, punkt 21, och EU-domstolens dom i mål C-415/98, Bakcsi, punkt 29).

3.2 Unionsrätt

Enligt artikel 411.2 i rådets direktiv (2006/112/EG) om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, ska hänvisningar till de upphävda direktiven anses som hänvisningar till mervärdesskattedirektivet och de ska läsas i enlighet med jämförelsetabellen i bilaga XII. Samtliga hänvisningar till rådets sjätte direktiv (77/388/EEG) i EU-domstolens praxis kommer därför i detta ställningstagande att anges med motsvarande bestämmelse i mervärdesskattedirektivet.

I artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet anges att tillhandahållande av tjänster som sker mot ersättning och görs av en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap ska vara föremål för mervärdesskatt.

Av artikel 168 i mervärdesskattedirektivet framgår att i den mån varor eller tjänster används för den beskattningsbara personens beskattade transaktioner ska han ha rätt att göra avdrag för mervärdesskatt avseende varor eller tjänster som tillhandahållits, eller kommer att tillhandahållas, till honom av en annan beskattningsbar person.

EU-domstolen har fastslagit att bestämmelserna om avdragsrätt i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så att det i princip krävs ett direkt och omedelbart samband mellan en viss ingående transaktion och en eller flera utgående transaktioner för vilka rätt till avdrag föreligger, för att avdragsrätt för ingående skatt ska tillerkännas den skattskyldige (EU-domstolens domar i mål C-240/05, Eurodental, punkt 58, mål C-98/98, Midland Bank, punkt 24 och mål C-408/98, Abbey National, punkt 26). Vidare framgår av dessa domar att enligt en för mervärdesskatteordningen grundläggande princip ska mervärdesskatt utgå vid alla transaktioner i tillverknings- och distributionsleden och avdrag medges för ingående skatt som direkt kan hänföras till de olika kostnadskomponenterna.

Även om det inte föreligger något sådant direkt och omedelbart samband mellan förvärven och särskilda utgående transaktioner kan kostnaderna utgöra en del av kostnadskomponenterna för ett företags produkter såsom allmänna omkostnader. Förvärven har då ett direkt och omedelbart samband med hela den skattskyldiges verksamhet och rätt till avdrag föreligger på denna grund (mål C-98/98, Midland Bank, punkt 31).

Enligt artikel 167 i mervärdesskattedirektivet inträder avdragsrätten vid den tidpunkt då den avdragsgilla skatten blir utkrävbar. Detta innebär att det endast är den egenskap i vilken en person uppträder i vid förvärvet som avgör om avdragsrätt föreligger (mål C-97/90, Lennartz, punkt 8).

EU-domstolen har i mål C-378/02, Waterschap Zeeuws Vlanderen, punkt 32, uttalat att endast en person som är skattskyldig och som uppträder som sådan när han förvärvar en vara har rätt till avdrag för denna vara och kan dra av den mervärdesskatt som ska betalas eller har betalats för varan i fråga om han använder den i samband med sina skattepliktiga transaktioner.

4 Skatteverkets bedömning

Den fråga som har uppkommit är om ett moderbolag har rätt till avdrag för ingående skatt hänförlig till förvärv av projekteringstjänster. Projekteringen avser en fastighet som ägs av ett dotterbolag. Moderbolaget fakturerar nedlagda projekteringskostnader till dotterbolaget om projekteringen medför att en byggnad för uthyrning uppförs på fastigheten. I det fall en byggnad inte uppförs på fastigheten faktureras inte dotterbolaget för nedlagda projekteringskostnader.

Enligt 8 kap. 3 § ML är förutsättningen för avdragsrätt för ingående skatt att förvärvet är hänförligt till en verksamhet som medför skattskyldighet. Av förarbetena framgår att en tjänst anses förvärvad i verksamheten om den ska användas eller förbrukas i verksamheten. Vidare framgår det av 1 kap. 7 § andra stycket ML att med verksamhet som medför skattskyldighet förstås en sådan verksamhet i vilken omsättning av varor eller tjänster medför skattskyldighet enligt 1 kap. 2 § första stycket 1 ML. Med verksamhet som medför skattskyldighet jämställs verksamhet som medför rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9, 11, 11 e eller 12 § samma lag.

För att avdragsrätt ska föreligga ska moderbolagets förvärv av projekteringstjänster vara hänförliga till skattepliktiga omsättningar som utförs i moderbolaget. Det är fallet om de förvärvade tjänsterna har ett direkt och omedelbart samband med en eller flera utgående skattepliktiga omsättningar. Det direkta och omedelbara sambandet förutsätter att kostnaderna för de förvärvade tjänsterna ingår i priset på enskilda utgående skattepliktiga omsättningar. Förvärven är också hänförliga till skattepliktiga omsättningar i det fall kostnaderna för förvärven ingår i de allmänna omkostnaderna för moderbolagets samlade ekonomiska verksamhet. Detta förutsätter att kostnaderna för förvärven ingår i priset för de tillhandahållanden som moderbolaget gör inom ramen för den verksamhet som medför skattskyldighet för moderbolaget.

En förutsättning för att avdragsrätt ska föreligga är således att inköpta tjänster ska användas för omsättningar som medför skattskyldighet i det bolag som köper in tjänsten. Ett inköp till t.ex. ett koncernbolag, men där den slutliga användningen avses ske i annat koncernbolag, kan normalt hanteras som inköp och vidareförsäljning, varvid mervärdesskatt tas ut i varje omsättningsled (Riksskatteverkets skrivelse 2002-01-11, dnr 3655-01/120). För att avdragsrätt ska föreligga hos det inköpande bolaget ska vidareförsäljning ske till det bolag kostnaden egentligen är hänförlig till. Ett moderbolag kan i egenskap av ägare till andra bolag också ha andra ekonomiska intressen än att omsätta varor och tjänster i sin egen verksamhet. Om ett moderbolag köper in en tjänst åt ett dotterbolag och tar på sig kostnaden för detta uppkommer ingen rätt till avdrag för ingående skatt.

Det är moderbolaget som har bevisbördan för att rätt till avdrag föreligger. För att kunna göra avdrag ska moderbolaget därför med objektiva omständigheter kunna styrka att de aktuella förvärven ska användas för att genomföra omsättningar som medför skattskyldighet för bolaget.

Av EU-domstolens avgöranden i målen Lennartz och Waterschap Zeeuws Vlanderen framgår att bedömningen av om avdragsrätt föreligger ska göras vid förvärvstillfället. Rätt till avdrag föreligger om det redan vid förvärvstillfället finns ett syfte att använda tjänsterna för egna skattepliktiga omsättningar. Om det inte kan visas med objektiva omständigheter att förvärven har gjorts för att projekteringstjänsterna ska säljas vidare till dotterbolagen eller för att tjänsterna på annat sätt ska ingå som en kostnadskomponent i skattepliktig omsättning till ett dotterbolag eller någon annan föreligger inte avdragsrätt för moderbolaget. Fanns det vid förvärvstidpunkten inget klart syfte att använda tjänsterna för utgående skattepliktiga omsättningar kan en avdragsrätt inte heller uppkomma vid ett senare skede.

Förhållandena blir dock annorlunda i den utsträckning som moderbolaget med objektiva omständigheter kan visa att anskaffningarna redan vid förvärvstillfället är avsedda att användas för skattepliktig omsättning av tjänster. Under sådana förhållanden föreligger nämligen avdragsrätt för den ingående skatt som är hänförlig till förvärven. I sådant fall kan avdrag medges även om moderbolaget först i ett senare skede framför omständigheter som visar att det vid förvärvet fanns ett syfte att använda tjänsterna för skattepliktiga omsättningar. Avdrag medges i så fall i den redovisningsperiod som omfattar förvärvstillfället eftersom avdragsrätten inträder vid den tidpunkten även om moderbolaget först vid ett senare tillfälle kunnat styrka sambandet med skattepliktiga omsättningar.

Exempel 1:

Ett moderbolag förvärvar projekteringstjänster hänförliga till ett dotterbolags fastighet. Projekteringen avser utredning om vilka affärsmöjligheter dotterbolaget har för att bedriva verksamhet på fastigheten. Vid tidpunkten för moderbolagets förvärv av tjänsterna föreligger inga objektiva omständigheter som visar på att projekteringstjänsterna ska omsättas vidare till dotterbolaget eller någon annan beställare. Moderbolaget har inte heller visat att de förvärvade tjänsterna ingår som kostnadskomponenter i andra skattepliktiga omsättningar som genomförs i bolaget. Skatteverket anser därför att projekteringskostnaderna i ett sådant fall inte visats vara hänförliga till moderbolagets skattepliktiga omsättningar. Någon avdragsrätt för ingående skatt hänförlig till de förvärvade projekteringstjänsterna föreligger därför inte enligt 8 kap. 3 § ML.

Exempel 2:

Ett moderbolag förvärvar projekteringstjänster hänförliga till ett dotterbolags fastighet. Projekteringen avser utredning om vilka affärsmöjligheter dotterbolaget har för att bedriva verksamhet på fastigheten. Redan vid tidpunkten för moderbolagets förvärv av tjänsterna föreligger ett avtal med det aktuella dotterbolaget om att tillhandahålla projekteringstjänster mot ersättning. Moderbolaget kan således visa att förvärven ska användas för egen skattepliktig omsättning till dotterbolaget. Avdragsrätt föreligger därför enligt 8 kap. 3 § ML för den ingående skatt som är hänförlig till moderbolagets förvärv av projekteringstjänster.