Omfattar avdragsförbudet i 9 kap. 5 § IL begreppet kapitalförlust?

1 Sammanfattning

Bestämmelsen om avdragsförbudet i 9 kap. 5 § IL reglerar när en utgift inte får dras av pga. att en inkomst inte beskattas här i landet till följd av en bestämmelse i skatteavtal. En kapitalförlust är inte en utgift för förvärv av en inkomst. Begreppet kapitalförlust omfattas därför inte av bestämmelserna i 9 kap. 5 § IL. Avdrag för en kapitalförlust kan därför inte vägras med hänvisning till 9 kap. 5 § IL då en inkomst är undantagen från svensk beskattning pga. reglering i skatteavtal. Konsekvensen är dock att det inte uppstår någon kapitalförlust då en inkomst är undantagen från svensk beskattning pga. bestämmelse i skatteavtal. Detta beror på att utgifterna som är hänförliga till inkomsten inte får dras av.

2 Bakgrund och frågeställning

Fråga har ställts om det s.k. avdragsförbudet i 9 kap. 5 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, omfattar begreppet kapitalförlust.

3 Gällande rätt m.m.

I 9 kap. 5 § IL första stycket återfinns avdragsförbudet. Bestämmelsen har följande lydelse.

"Om en inkomst inte ska beskattas i Sverige på grund av ett skatteavtal eller sådan dispens som avses i 6 kap. 17 §, får inte heller utgifter för förvärv av inkomsten dras av."

Av 41 kap. 2 § första stycket IL framgår att med kapitalvinst och kapitalförlust i inkomstslaget kapital avses

• vinst och förlust vid avyttring av tillgångar
• kursvinst och kursförlust vid betalning av skulder i utländsk valuta, och
• vinst och förlust på grund av förpliktelser enligt terminer, köp- eller säljoptioner och liknande avtal.

Av prop. 1999/2000:2 del 2 s. 108 framgår att bestämmelsen i 9 kap. 5 § IL är hämtad från 74 § kommunalskattelagen (1928:370), KL, och 22 § lagen om statlig inkomstskatt (1947:576), SIL.

Utformningen av nämnda bestämmelser i KL och SIL kom till 1986 efter ett förslag i prop. 1988/86:131. Förslaget som lades fram innebar att avdrag inte skulle medges för kostnader som var hänförliga till en intäkt som på grund av dubbelbeskattningsavtal är undantagna från beskattning. I skälen till förslaget sägs bl.a. att "regler om att avdrag för kostnader inte medges då kostnaderna är hänförliga till en intäkt som på grund av dubbelbeskattningsavtal är undantagen från beskattning bör införas. Detta överensstämmer med den allmänna principen att kostnader som är hänförliga till intäkter som inte beskattas inte är avdragsgilla".

När IL infördes uttalade regeringen i prop. 1999/2000:2 del 1 s. 497 bl.a. att "Uttrycken inkomster och utgifter används när det saknas periodanknytning". Vidare sägs att "Intäkter och kostnader används normalt som ett uttryck för periodiserade inkomster och utgifter". På s.505 f . framgår vidare att uttrycken realisationsvinst och realisationsförlust byts ut mot kapitalvinst och kapitalförlust.

Av 44 kap. 13 § IL framgår att kapitalvinst beräknas som skillnaden mellan ersättningen för den avyttrade tillgången, minskad med utgifterna för avyttringen, och omkostnadsbeloppet. Med omkostnadsbeloppet avses utgifter för anskaffning (anskaffningsutgifter) ökade med utgifter för förbättring (förbättringsutgifter), jfr 44 kap. 14 § IL. Huvudregeln är att kapitalvinster tas upp som intäkt det beskattningsår då tillgången avyttras. Kapitalförluster ska dock inte dras av som kostnad förrän det beskattningsår då förlusten är definitiv, jfr 44 kap. 26 § IL.

4 Skatteverkets bedömning

Mot bakgrund av lagreglernas uppbyggnad och uttalanden i förarbetena anser Skatteverket att begreppet kapitalförlust inte omfattas av bestämmelsen i 9 kap. 5 § IL. Bestämmelsen reglerar endast situationer när det som betecknas som en utgift inte får dras av pga. att en inkomst inte beskattas här i landet till följd av en bestämmelse i skatteavtal. En kapitalförlust är inte en utgift för förvärv av en inkomst. Avdrag för en kapitalförlust kan därför inte vägras med hänvisning till 9 kap. 5 § IL då en inkomst är undantagen från svensk beskattning pga. reglering i skatteavtal. Konsekvensen är dock att det inte uppstår någon kapitalförlust då en inkomst är undantagen från svensk beskattning pga. bestämmelse i skatteavtal. Detta beror på att utgifterna som är hänförliga till inkomsten inte får dras av.

Ovanstående kan åskådliggöras av följande exempel. Sverige är pga. bestämmelse i ett skatteavtal förhindrad att beskatta en person för hans försäljning av en fastighet belägen i annat land. Ersättningen för fastighetsförsäljningen ska därför inte tas upp. Vare sig de utgifter som är förknippade med försäljningen eller de utgifter som ingår i omkostnadsbeloppet kan dras av med hänsyn till bestämmelserna i 9 kap. 5 § IL. Därmed uppkommer inte heller ett underskott som kan leda till en kapitalförlust som i sin tur kan kvittas mot annan kapitalvinst eller medföra skattereduktion.