Jämkning och förenklingsregeln i 8 a kap. 5 § 2 ML när rättighet och skyldighet att jämka övertas

1 Sammanfattning

Avsikten med bestämmelsen i 8 a kap. 5 § 2 mervärdesskattelagen (1994:200), ML, är att undvika jämkning vid mindre förändringar. Bestämmelsen måste därför tolkas med beaktande av hur jämkningsbeloppet ska beräknas enligt 8 a kap. 8 § andra stycket ML. Skatteverket anser därför att bestämmelsen i 8 a kap. 5 § 2 ML ska tolkas så att den jämförelse med avdragsrätten vid anskaffandet som ska ske enligt bestämmelsen avser jämförelse med överlåtarens avdragsrätt vid överlåtelsen, dvs. vid förvärvarens anskaffande i de fall fastigheten överlåtits och rättighet och skyldighet att jämka övertagits av förvärvaren.

Enligt bestämmelserna i 8 a kap. 8 § andra stycket ML avseende beräkning av jämkningsbeloppet i de fall en förvärvare enligt 8 a kap. 12 § ML övertagit rättighet och skyldighet att jämka ska utgångspunkten för beräkning av jämkningsbeloppet i dessa fall vara överlåtarens avdragsrätt vid överlåtelsen.

Med avdragsrätten vid anskaffandet enligt 8 a kap. 5 § 2 ML och med överlåtarens avdragsrätt vid överlåtelsen enligt 8 a kap. 8 § andra stycket ML avses den avdragsrätt som föreligger hos överlåtaren utan hänsyn till sådan ändrad användning som inte medfört jämkning på grund av bestämmelsen i 8 a kap. 5 § 2 ML.

2 Bakgrund och frågeställning

Bestämmelsen i 8 a kap. 5 § 2 ML anger att avdrag för ingående skatt inte ska jämkas om förändringen av avdragsrätten i förhållande till avdragsrätten vid anskaffandet är mindre än 5 procentenheter. Den fråga som uppkommit är vad som avses med uttrycket anskaffandet i denna bestämmelse.

Fråga har också uppkommit om tillämpningen av bestämmelsen i 8 a kap. 8 § andra stycket ML avseende hur jämkningsbeloppet ska beräknas när en förvärvare övertagit rättighet och skyldighet att jämka.

3 Gällande rätt m.m.

Avdrag för ingående skatt hänförlig till förvärv eller

import av investeringsvaror ska jämkas enligt bestämmelserna i 8 a kap. ML om användningen av varan ändras efter förvärvet eller om varan överlåts.

Av 8 a kap. 5 § 2 ML framgår att avdrag för ingående skatt inte ska jämkas om förändringen av avdragsrätten i förhållande till avdragsrätten vid anskaffandet är mindre än fem procentenheter.

Denna bestämmelse grundar sig på artikel 189 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, där det anges att medlemsstaterna närmare får ange det belopp av skatten som ska beaktas vid justeringen och även tillåta administrativa förenklingar.

I8 a kap. 8 § andra stycket ML anges att det belopp med vilket jämkning årligen ska göras (jämkningsbeloppet) ska beräknas utifrån korrigeringstiden som en tiondel respektive en femtedel av den del av ursprungsbeloppet som motsvarar skillnaden i procentenheter mellan avdragsrätten för ingående skatt vid korrigeringstidens början och avdragsrätten efter förändringen. Om en förvärvare övertagit rättighet och skyldighet att jämka enligt 12 § ska jämkningsbeloppet för förvärvaren beräknas som en tiondel av den del av ursprungsbeloppet som motsvarar skillnaden i procentenheter mellan överlåtarens avdragsrätt vid överlåtelsen och förvärvarens avdragsrätt efter förändringen.

Av 8 a kap. 12 § första stycket ML framgår att vid överlåtelse av fastighet i annat fall än som avses i 11 § ska förvärvaren överta överlåtarens rättighet och

skyldighet att jämka avdrag för ingående skatt, under

förutsättning att förvärvaren är skattskyldig enligt ML eller har rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9, 11 eller 12 § ML. Detta gäller dock inte om överlåtaren och förvärvaren har träffat avtal om att överlåtaren ska jämka.

I8 a kap. 12 § andra stycket ML anges att om förvärvaren övertar rättighet och skyldighet att jämka ska överlåtaren inte till följd av överlåtelsen jämka avdrag för ingående skatt. Detta gäller dock inte jämkning på grund av ändringar som inträffat under överlåtarens innehavstid.

4 Skatteverkets bedömning

Bestämmelsen i 8 a kap. 5 § 2 ML innebär att förändringen i användningen av en investeringsvara måste vara av en viss minsta omfattning för att det ska bli aktuellt att tillämpa jämkningsreglerna.

Det framgår varken av förarbetena till bestämmelserna i 8 a kap. 5 § 2 ML eller 8 kap. 16 e § ML, där bestämmelsen ursprungligen infördes, att det funnits någon annan avsikt med bestämmelsen än att undvika jämkning vid små förändringar i användningen av en investeringsvara. Det är således fråga om en praktiskt betingad bestämmelse som är avsedd att förenkla tillämpningen av jämkningsbestämmelserna i 8 a kap. ML.

En liten förändring, mindre än 5 procentenheter, innebär således att någon jämkning inte ska ske hos en ursprunglig förvärvare. Den förändrade användningen ska hos denne jämföras med förhållandet vid anskaffningen såväl vid bedömning av om bestämmelsen i 8 a kap. 5 § 2 ML är tillämplig som vid beräkning av jämkningsbeloppet enligt 8 a kap. 8 § andra stycket ML. På så sätt undviks jämkning vid små förändringar och därmed också med små belopp.

Vid beräkning av jämkningsbeloppet enligt 8 a kap. 8 § andra stycket ML för en ny ägare efter överlåtelse av en fastighet ska den nye ägarens ändrade användning jämföras med den tidigare ägarens avdragsrätt vid överlåtelsen, dvs. vid förvärvarens anskaffande. Eftersom avsikten med bestämmelsen i 8 a kap. 5 § 2 ML är att undvika jämkning vid mindre förändringar måste, mot bakgrund av bestämmelsens syfte, den förändrade användningen beräknas med utgångspunkt från jämförelse med den tidigare ägarens avdragsrätt vid överlåtelsen dvs. på motsvarande sätt som jämkningsbeloppet beräknas. I annat fall kan jämkning komma att behöva ske med små belopp när en förändring sker med mer än 5 procentenheter i förhållande till överlåtarens ursprungliga anskaffning men med mindre än 5 procentenheter i förhållande till överlåtarens avdragsrätt vid överlåtelsen. På motsvarande sätt kan jämkning i så fall inte heller ske då en förändring i förhållande till överlåtarens anskaffning är mindre än 5 procentenheter men förändringen är större i förhållande till överlåtarens avdragsrätt vid överlåtelsen.

Skatteverket anser därför att bestämmelsen i 8 a kap. 5 § 2 ML ska tolkas så att den jämförelse med avdragsrätten vid anskaffandet som ska ske enligt bestämmelsen avser jämförelse med överlåtarens avdragsrätt vid överlåtelsen, dvs. vid förvärvarens anskaffande. Jämförelsen ska därför ske med den tidigare ägarens avdragsrätt vid överlåtelsen i de fall fastigheten överlåtits och rättigheter och skyldigheter att jämka övertagits av förvärvaren vid dennes anskaffning. Härvid ska hänsyn inte tas till sådan ändrad användning som inte medfört jämkning hos överlåtaren på grund av bestämmelsen i 8 a kap. 5 § 2 ML.

I de fall en förvärvare övertagit rättighet och skyldighet att jämka i enlighet med 8 a kap. 12 § ML följer det av 8 a kap. 8 § andra stycket ML att jämkningsbeloppet ska beräknas med hänsyn till överlåtarens avdragsrätt vid överlåtelsen. Förenklingsregeln i 8 a kap. 5 § 2 ML kan dock innebära att överlåtaren vid överlåtelsen inte ska jämka för en ändrad användning som skett under dennes innehavstid. Detta blir fallet om överlåtarens avdragsrätt vid överlåtelsetidpunkten förändrats mindre än fem procentenheter i förhållande till avdragsrätten vid dennes anskaffning. Detta förhållande, som beror på förenklingsregeln i 8 a kap. 5 § 2 ML, medför dock inte att det finns stöd för att avvika från ordalydelsen i8 akap. 8 § andra stycket ML vid beräkningen av jämkningsbeloppet. Beräkningen av jämkningsbeloppet för förvärvaren ska även i dessa situationer göras med hänsyn till överlåtarens avdragsrätt vid överlåtelsetillfället varvid hänsyn inte tas till sådan ändrad användning som inte medfört jämkning hos överlåtaren på grund av bestämmelsen i 8 a kap. 5 § 2 ML.

Exempel 1

År 1: Ny-, till- eller ombyggnad av fastighet sker. Fastigheten används till 100 % i verksamhet som medför skattskyldighet varför avdrag för hela den påförda skatten sker.

År 2: Fastighetsägaren minskar sin avdragsrätt för fastigheten till 96 %. Den förändrade avdragsrätten är mindre än 5 procentenheter i förhållande till avdragsrätten vid anskaffningen varför någon jämkning inte sker.

År 3: Överlåtelse av fastigheten sker och förvärvaren övertar rättighet och skyldighet att jämka. Vid förändringar av avdragsrätten hos förvärvaren ska, vid bedömningen av om förenklingsregeln i 8 a kap. 5 § 2 ML är tillämplig, jämförelse ske med överlåtarens avdragsrätt vid överlåtelsen. Dennes avdragsrätt var vid överlåtelsen 100 % eftersom någon jämkning inte skett på grund av den ändrade användningen år 2.

Exempel 2

År 1: Ny-, till- eller ombyggnad av fastighet sker. Fastigheten används till 100 % i verksamhet som medför skattskyldighet varför avdrag för hela den påförda skatten sker.

År 2: Fastighetsägaren minskar sin avdragsrätt för fastigheten till 50 % varför jämkning motsvarande minskningen sker.

År 3: Fastigheten överlåts och förvärvaren övertar överlåtarens rättighet och skyldighet att jämka. Överlåtaren ska dock jämka på grund av den förändrade användning som skett under dennes innehavstid. Förvärvaren har avdragsrätt i samma omfattning som överlåtaren hade vid överlåtelsen.

År 4: Förvärvaren ökar sin avdragsrätt för fastigheten till 54 %. Vid bedömningen av om förenklingsregeln i 8 a kap. 5 § 2 ML är tillämplig ska den förändrade avdragsrätten jämföras med överlåtarens avdragsrätt vid överlåtelsen (50 %). Någon jämkning ska inte ske hos förvärvaren eftersom den förändrade avdragsrätten är mindre än 5 procentenheter i förhållande till överlåtarens avdragsrätt vid överlåtelsen.