Avdrag i kapital för förlust på marknadsnoterade fordringsrätter i utländsk valuta

1 Sammanfattning

Förluster på marknadsnoterade utländska fordringsrätter som t.ex. fordringar i utländsk valuta eller optioner eller terminer med utländsk valuta som underliggande egendom är avdragsgilla i inkomstslaget kapital med hela beloppet utan kvotering till 70 %. Detta gäller oavsett vilket land valutan härrör från.

2 Bakgrund och frågeställning

För andra marknadsnoterade svenska fordringsrätter än premieobligationer, som t.ex. fordringar i svenska kronor samt ränteoptioner och ränteterminer, gäller enligt svenska skatteregler att kapitalförluster får dras av i sin helhet. Om fordringsrätterna däremot är utländska och avser fordringar i utländsk valuta eller derivat med utländsk valuta som underliggande egendom får kapitalförluster bara dras av till 70 %.

Frågan är om detta strider mot EG-fördragets regler om fria kapitalrörelser mellan EU- och EES-länder samt mellan EU-land och tredje land.

(Motsvarande problem avseende avdrag i kapital för förlust på skuld i utländsk valuta som härrör från ett land utanför EU behandlas i en annan styrsignal, dnr 131 359928-09/111.)

Skatteverket vill även framhålla att om man köper och säljer tillgångar i utlandet utgör eventuell förlust en förlust på tillgången ifråga och inte en förlust på valutan eftersom man innehaft tillgången och inte valuta.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 EG-fördraget och EES-avtalet

Enligt artikel 56.1 och 2 i EG-fördraget är alla restriktioner för kapitalrörelser och betalningar mellan medlemsstater förbjudna. Motsvarande bestämmelse inom EES-området finns i artikel 40 EES-avtalet.

Av EG-fördragets artikel 56.1 och 2 framgår även att alla restriktioner för kapitalrörelser och betalningar mellan medlemsstater och tredje land är förbjudna.

3.2 Svenska skatteregler

I 48 kap. 23 § inkomstskattelagen (IL) föreskrivs att kapitalförluster på andra marknadsnoterade svenska fordringsrätter än premieobligationer ska dras av i sin helhet. Av 24 § samma kapitel framgår att andra kapitalförluster, bl.a. på marknadsnoterade utländska fordringsrätter, bara får dras av till 70 %.

Av 48 kap. 3 § IL framgår att med svensk fordringsrätt avses fordran i svenska kronor. Bestämmelserna om svenska fordringsrätter ska också tillämpas på termin, option och liknande avtal vars underliggande tillgångar kan hänföras till fordran i svenska kronor eller termin, option och liknande avtal som avser ränteindex. Som fordringsrätt räknas inte en tillgång som är en delägarrätt eller som ska behandlas som en delägarrätt.

Med utländsk fordringsrätt avses enligt 4 § samma kapitel IL en fordran i utländsk valuta. Bestämmelserna om utländska fordringsrätter ska tillämpas också på utländsk valuta och termin, option och liknande avtal vars underliggande tillgångar kan hänföras till utländsk valuta, fordran i utländsk valuta eller termin, option och liknande avtal som avser index beroende av sådan valuta.

3.3 Rättspraxis

Valutaförluster

I dom den 30 mars 2009, mål nr 3264-05 fann Regeringsrätten att regeln om kvotering av förluster på skulder i utländsk valuta till 70 % stred mot EG-fördragets bestämmelser om fria kapitalrörelser och att den inte kunde rättfärdigas. Fullt avdrag ska därför medges.

Lånet togs av en obegränsat skattskyldig fysisk person i en svensk bank och vid återbetalningen gjorde han en valutakursförlust. Alla betalningar gjordes i svenska kronor.

Om gränsöverskridandet skrev Regeringsrätten att det i målet aktuella lånet togs upp i tyska mark. En anknytning till ett annat medlemsland fanns således genom det utlånade kapitalet, vilket i sig utgjorde en utländsk faktor av relevans för den fria rörligheten för kapital. Att betalningarna gjorts i svenska kronor var utan betydelse.

Domstolen fann även, med stöd av EG-domstolens dom i mål C-293/06 Deutsche Shell, att det partiella avdragsförbudet ökade den ekonomiska risken för den som tar upp ett lån i utländsk valuta samt att reglerna därför kan avskräcka låntagare från att ta upp lån i utländsk valuta. Därmed är regeln om kvotering av förlust på skuld i utländsk valuta en sådan restriktion för kapitalrörelser mellan medlemsstater som i princip är förbjuden. Regeringsrätten fann också att eftersom kvoteringen av förluster var en generell regel och inte endast riktad mot konstlade upplägg med syfte att kringgå skattelagstiftningen kunde restriktionen inte rättfärdigas. Fullt avdrag för förlusten skulle således medges.

Tredje land

Restriktioner för fria kapitalrörelser kan ibland rättfärdigas av skattekontrollskäl. I RÅ 2008 ref. 44 fann Regeringsrätten, i ett mål som avsåg fria kapitalrörelser till tredje land, att Skatteverket inte får avslå ett yrkande om skattefrihet enbart på den grunden att det utdelande bolaget hör hemma i en stat med vilken Sverige saknar skatteavtal som innehåller en artikel om informationsutbyte utan måste göra en mer nyanserad bedömning i det enskilda fallet. "Om Skatteverket skulle finna att det även i avsaknad av ett sådant avtal är möjligt att på ett tillfredsställande sätt kontrollera att samtliga förutsättningar för skattefrihet är uppfyllda ska den skattskyldiges yrkande om skattefrihet bifallas."

4 Skatteverkets bedömning

Denna styrsignal gäller inte för utländska motsvarigheter till premieobligationer. Beträffande övriga utländska fordringsrätter anser Skatteverket följande.

Restriktion för fria kapitalrörelser

Skatteverket anser att det faktum att IL:s regler om att avdrag för förlust på fordringsrätter i utländsk valuta är kvoterade till 70 % medan fullt avdrag medges för kapitalförluster på andra marknadsnoterade fordringsrätter i svenska kronor än premieobligationer är ägnat att motverka innehavet av marknadsnoterade fordringsrätter i utländsk valuta. Reglerna utgör således en restriktion för fria kapitalrörelser.

Regeln är generell och inte enbart inriktad på skatteflyktssituationer. Den kan därför inte rättfärdigas.

Detta gäller för såväl valutor som ges ut av EU- eller EES-land som för valutor som ges ut av tredje land.

I det fall någon innehar en fordran eller är part i en derivataffär kan han styrka för beskattningen relevanta fakta med kopior av handlingar e.d. som han själv besitter. Någon information från utlandet behövs regelmässigt inte. Det är därför utan betydelse om Sverige har möjlighet att erhålla kontrollinformation från det land som ger ut valutan eller inte.

Fullt avdrag för kapitalförluster på marknadsnoterade utländska fordringsrätter, inklusive utländska valutor och valutaderivat, ska därför medges oavsett vilket land som ger ut valutan.

Gränsöverskridande

Vad som sägs ovan ska tillämpas även i situationer där en person som är obegränsat skattskyldig i Sverige gör affären inom landet med ett annat svenskt subjekt, t.ex. en svensk bank eller annat svenskt företag, och där alla betalningar gjorts i svenska kronor, eftersom utländsk valuta i sig är en faktor av relevans för den fria rörligheten för kapital.

_______

Detta gäller även för tidigare taxeringsår än 2009.