Mervärdesskatt vid installationer för fjärrvärme

1 Sammanfattning

Ett fjärrvärmeföretag som tar ut ersättning av en fjärrvärmekund för att dra fram ledningar och installera utrustning som kunden sedan blir ägare till får i detta avseende anses genomföra en omsättning som är separat i förhållande till leveransen av värme.

Tillhandahållande av tjänster som består i att dra fram rör för fjärrvärme och installera fjärrvärmecentral eller utrustning för fjärrkyla i fastigheter omfattas av bestämmelserna om omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn. Motsvarande gäller även för tjänster som avser reparations- eller underhållsåtgärder på sådan utrustning i fastigheter.

Ett fjärrvärmeföretag som inte endast tillfälligt tillhandahåller sådana tjänster blir därmed en sådan förvärvare som ska tillämpa bestämmelserna om omvänd skattskyldighet inom byggsektorn.

2 Bakgrund och frågeställning

Fjärrvärmeleverantörer har nät för att kunna distribuera fjärrvärme. I samband med att företag som tillhandahåller fjärrvärme får nya kunder kan det tas ut ersättningar av fjärrvärmekunderna för anslutningar och utrustning för att kunna motta värmeleveranserna.

I samband med en överenskommelse om leveranser av fjärrvärme tar fjärrvärmeföretaget ofta ut en anslutningsavgift och/eller en ersättning för installation av fjärrvärmecentral av fjärrvärmekunden. Fjärrvärmeleverantören anlitar underentreprenörer för att gräva och dra fram fjärrvärmerör till fastigheten.

Det har därför uppkommit frågor om i vilken mån fjärrvärmeföretag ska tillämpa bestämmelserna om omvänd skattskattskyldig inom byggsektorn vid inköp av byggtjänster.

Entreprenörer kan också anlitas av fjärrvärmeföretaget för att installera fjärrvärmecentraler i hus. Fjärrvärmecentralen övergår normalt i fjärrvärmekundens ägo efter installation. Det kan dock förekomma att ägandet av fjärrvärmecentralen inte övergår till kund utan stannar i fjärrvärmeföretagets ägo.

När det gäller leverans av fjärrvärme för enskilt bruk samt till näringsidkare är avtalsvillkoren normalt utformade så att leverantören drar fram och äger ledningar till en s.k. leveranspunkt. Leverantören bestämmer dennas läge i samråd med kunden. Kunden bekostar och äger den utrustning som behövs för leveransen från leveranspunkten samt svarar för underhållet av denna.

Fråga har också ställts om installationer avseende fjärrkyla ska behandlas på annat sätt än installationer för fjärrvärme. Fjärrkyla bygger på att kallt vatten distribueras i ledningar på motsvarande sätt som vid fjärrvärme. Vatten kyls på ett ställe och transporteras i rör till olika fastigheter. I fastigheten används oftast en värmeväxlare för att ansluta till byggnadens kylsystem. Det kalla vattnet används för att kyla luften i fastighetens ventilationssystem. Fjärrkyla används idag främst till större fastigheter som flerbostadshus, skolor och sjukhus.

3 Gällande rätt m.m.

Enligt 1 kap. 2 § första stycket 4 b mervärdesskattelagen (1994:200), ML, är den som förvärvar en tjänst som avses i andra stycket skyldig att betala mervärdesskatten (skattskyldig) om denne är

• en näringsidkare som i sin verksamhet inte endast tillfälligt tillhandahåller sådana tjänster, eller
• en annan näringsidkare som tillhandahåller en näringsidkare som avses i första strecksatsen sådana tjänster.

De tjänster som anges i 1 kap. 2 § andra stycket ML, i dess lydelse fr.o.m. 1 januari 2008, är

1. sådana tjänster avseende fastighet, byggnad eller anläggning som kan hänföras till- mark- och grundarbeten,- bygg- och anläggningsarbeten,- bygginstallationer,- slutbehandling av byggnader, eller- uthyrning av bygg- och anläggningsmaskiner med förare,2. byggstädning, och3. uthyrning av arbetskraft för sådana aktiviteter som avses i 1 och 2.

Enligt 1 kap. 11 § ML ska med fastighet förstås

"1. vad som enligt jordabalken utgör eller tillhör fastighet, dock inte egendom som avses i 2 kap. 3 § jordabalken (industritillbehör),

2. byggnader, ledningar, stängsel och liknande anläggningar som för stadigvarande bruk anbragts i eller ovan jord och som tillhör någon annan än ägaren till jorden, och

3. egendom som avses i 2 kap. 2 § jordabalken även om byggnaden tillhör annan än ägaren till jorden eller om egendomen tillförts byggnaden av någon annan än ägaren till byggnaden."

Vid införandet av bestämmelserna om omvänd skattskyldighet angavs följande i prop. 2005/06:130 (s. 65).

"Avsikten är att omvänd skattskyldighet skall tillämpas vid transaktioner mellan byggföretag i vid bemärkelse. Regeln i punkt 4 b första strecksatsen omfattar även företag (förvärvare) vars verksamhet består i att utföra den aktuella typen av tjänster åt andra med enbart underentreprenörer. Omvänd skattskyldighet skall således tillämpas bl.a. vid omsättningar till sådana företag och till företag (förvärvare) som vidareförsäljer sådana tjänster."

Hänvisningen till gällande SNI finns inte kvar i 1 kap. 2 § andra stycket fr.o.m. den 1 januari 2008. I samband med att bestämmelsen ändrades angavs följande i prop. 2007/08:25 (s. 215).

"För att undvika de tolkningsproblem som uppkommer med en hänvisning till SNI kan det vara lämpligare att inte låta skattskyldigheten styras av detta regelverk. Det skulle innebära att vilka tjänster som omfattas av den omvända skattskyldigheten får bedömas utifrån ett mer allmänt perspektiv. Det kan tyckas att detta riskerar leda till än större osäkerhet och svårare gränsdragningar och tolkningsproblem. Det innebär dock även att en mer fast praxis kan bildas avseende vilka tjänster som ska omfattas. Vid en samlad bedömning får det anses vara mer angeläget att undvika de tolkningssvårigheter som uppkommer med en anknytning till gällande SNI."

Vidare framgår på s. 216 att vid tillämpningen får de tjänster som omfattas av de i lagen angivna begreppen i princip bestämmas utifrån begreppens allmänna innebörd.

Av specialmotiveringen till lagändringen (prop. 2007/08:25, s. 245) framgår att borttagandet av den direkta kopplingen till gällande SNI innebär att den omvända skattskyldigheten i viss utsträckning kan komma att omfatta tjänster som inte anses som byggverksamhet enligt SNI och omvänt att vissa tjänster som enligt SNI skulle anses som byggverksamhet inte kommer att omfattas av reglerna. Vidare anges att SNI 2002 dock kan tjäna till vägledning för att bedöma vilka tjänster som omfattas av omvänd skattskyldighet.

Skatteverket har i ett ställningstagande från 2007-12-18, dnr 131 773424-07/111, behandlat tjänster som avser montering och installation och reglerna om omvänd skattskyldighet. Enligt Skatteverkets uppfattning ska fr.o.m. den 1 januari 2008 tillhandahållanden innefattande montering eller installation av utrustning och maskiner omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn om utrustningen eller maskinerna genom monteringen/installationen blir fastighet enligt mervärdesskattelagen (1994:200), ML. Detta innebär att omvänd skattskyldighet inte blir tillämplig vid tillhandahållande av tjänst avseende montering eller installation av maskin eller utrustning som genom monteringen/installationen blir sådant industritillbehör som avses i 2 kap. 3 § jordabalken (1970:994), JB. En ytterligare förutsättning är att tillhandahållandet mervärdesskatterättsligt bedöms utgöra omsättning av tjänst.

Motsvarande syn gäller även vid tjänster som avser reparation eller underhåll av sådan utrustning som utgör fastighet i ML:s mening (se Skatteverkets ställningstagande från 2007-12-18, dnr 131 773432-07/111).

4 Skatteverkets bedömning

Avgörande för om ett fjärrvärmeföretag ska tillämpa omvänd skattskyldighet vid förvärv av byggtjänster är om företaget i sin verksamhet inte endast tillfälligt tillhandahåller sådana tjänster som avses 1 kap. 2 § andra stycket ML.

Normalt är det så att fjärrvärmeleverantören drar fram och äger ledningar fram till en leveranspunkt. Under sådana omständigheter ska eventuella avgifter som en fjärrvärmeleverantör tar ut för anslutningar fram till leveranspunkten inte medföra att fjärrvärmeleverantören blir ett sådant företag som avses i 1 kap. 2 § första stycket 4 b i ML. Installation av andra ledningar, fjärrvärmecentraler och utrustning där ägandet kvarstår hos fjärrvärmeföretaget ska inte heller medföra att fjärrvärmeleverantören av denna anledning ska anses tillhandahålla byggtjänster.

Avtalsvillkoren vid fjärrvärmeleveranser är normalt utformade så att kunden ska bekosta och äga den utrustning som behövs för leverans från den s.k. leveranspunkten. Fjärrvärmeföretaget drar i förekommande fall fram ledningar från leveranspunkten och ombesörjer installation av fjärrvärmecentral mot ersättning. Ett fjärrvärmeföretag som tar ut ersättning av kunden för att dra fram ledningar och installera utrustning som kunden sedan blir ägare till får i detta avseende anses genomföra en omsättning som är separat i förhållande till leveransen av värme.

Enligt SNI 2002 omfattas anslutning av fjärrvärmesystem av kod 45331, Värme- och sanitetsarbeten. Installation i hus av fjärrvärme och installation av rörledningar inomhus utgör exempel på vad som omfattas av denna kod. När det gäller installationer av utrustning avseende fjärrkyla som kopplas till ventilationssystemet framgår det av SNI 2002 att såväl installationer av kylanläggningar och ventilationsanläggningar för bostäder, kontor m.m. utgör tjänster avseende bygginstallationer som ingår i huvudgrupp 45 (SNI-kod 45333 respektive 45332).

Ifråga om ledningar omfattar vidare SNI-kod 45212, Uppförande av byggnadsverk (broar, vägar m.m.;ej hus eller vägar), bl.a. anläggning av rörsystem för transport av gas eller vätska. Fjärrvärme, installation i gata samt rörarbete i gata och mark för värme anges som exempel på vad som ingår i denna kod.

Skatteverket har i ett ställningstagande från 2007-12-18, dnr 130 773424-07/111, ansett att fr.o.m. den 1 januari 2008 ska omsättning av tjänster som avser montering eller installation av utrustning och maskiner omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn om utrustningen eller maskinerna genom monteringen/installationen blir fastighet enligt ML. Detta gäller under förutsättning att tillhandahållandet utgör omsättning av tjänst.

Tillhandahållanden av tjänster som består i att dra fram rör för fjärrvärme och installera fjärrvärmecentral eller utrustning för fjärrkyla i fastigheter omfattas därför av bestämmelserna om omvänd skattskyldighet. Motsvarande gäller även för tjänster som avser reparations- eller underhållsåtgärder på sådan utrustning i fastigheter.

Om ett fjärrvärmeföretag tillhandahåller tjänster, som består i att dra fram ledningar eller i fastigheter installera utrustning som kunden sedan blir ägare till, får det därför anses tillhandahålla tjänster som kan omfattas av omvänd skattskyldighet. Detta gäller även om tjänsterna tillhandahålls till fjärrvärmekunderna. Ett fjärrvärmeföretag som inte endast tillfälligt tillhandahåller sådana tjänster, till fjärrvärmekunder eller andra, blir därför ett sådant företag som avses i 1 kap. 2 § första stycket 4 b ML. Bestämmelserna om omvänd skattskyldighet blir därför tillämpliga på ett fjärrvärmeföretag som kontinuerligt erbjuder och tillhandhåller tjänster som framdragning av ledningar samt installation av fjärrvärmecentraler i fastigheter. Motsvarande gäller avseende installationer för fjärrkyla.

När ett sådant fjärrvärmeföretag, dvs. ett företag som inte endast tillfälligt tillhandahåller byggtjänster enligt ovan, anlitar underentreprenörer för att utföra byggtjänster, som fjärrvärmeföretaget sedan säljer vidare till fjärrvärmekunden, kommer tillhandahållandet mellan underentreprenören och fjärrvärmeföretaget att omfattas av bestämmelserna om omvänd skattskyldighet. Vidare ska bestämmelserna om omvänd skattskyldighet tillämpas när ett sådant fjärrvärmeföretag i andra fall anlitar entreprenörer för att utföra tjänster som avses i 1 kap. 2 § andra stycket ML, exempelvis tjänster som består i utbyggnad av bolagets eget ledningsnät.