Utländska s.k. ägarlägenheter vid tillämpning av inkomstskattelagen

1 Sammanfattning

Begreppet "småhus" ska även omfatta i utlandet belägna direktägda lägenheter, s.k. ägarlägenheter, som därmed kan utgöra ersättningsbostad enligt 47 kap. 5 § IL och privatbostadsfastighet enligt 2 kap. 13 § IL.

2 Bakgrund och frågeställning

EG-domstolen har i dom den 18 januari 2007, mål C-104/06, uttalat att Sverige har underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt artiklarna 18, 39 och 43 i EG-fördraget (artiklarna 28 och 31 i EES-avtalet) genom att anta och bibehålla bestämmelser som endast medger uppskov med beskattning vid bostadsbyten inom landet.

Reglerna i 47 kap. inkomstskattelagen (IL) om uppskov med beskattning av kapitalvinst vid byte av bostad har därför anpassats till EG-rättens krav om rätt till fri rörlighet för personer och fri etableringsrätt. Ändringarna har trätt i kraft den 1 februari 2007 och innebär bl.a. att uppskovssystemet har utvidgats till att även omfatta ursprungs- och ersättningsbostäder inom det Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES).

De i lagen angivna bostadsformerna som omfattas av uppskovsreglerna är primärt anpassade till inhemska förhållanden. Lagen anger därmed småhus och bostadsrätter, vilka är de dominerande formerna för ägande av egen bostad i Sverige.

Svensk rätt medger inte att enskilda bostadslägenheter kan utgöra ett avgränsat ägarobjekt. Del av ett svenskt hyreshus kan endast innehas i form av ideella andelar av hela fastigheten och denna ägarform definieras skattemässigt som "andelshus". Det är således inte möjligt att koppla viss ägarandel av fastigheten till innehav av en specifik lägenhet.

I många andra länder är det däremot möjligt att äga ett avgränsat specifikt utrymme (lägenhet) i en byggnad som vid svenska förhållanden skulle klassificeras som ett hyreshus vid fastighetstaxeringen. Ett sådant objekt kallas vanligtvis "ägarlägenhet".

Utländska s.k. ägarlägenheter i en byggnadskropp som motsvarar ett hyreshus har av Skatteverket behandlats som innehav av andel i ett andelshus, vilket innebär att de hänförs till näringsfastighet och inte heller omfattas av uppskovsreglerna.

Fråga har ställts om detta är en riktig bedömning eller om även s.k. ägarlägenheter ska omfattas av rätten till uppskov enligt gällande lagtext.

3 Gällande rätt m.m.

Uppskov med beskattning av kapitalvinst på en privatbostadsfastighet eller privatbostadsrätt kan medges enligt 47 kap. IL om en ny bostad, s.k. ersättningsbostad, förvärvas inom en viss tidsperiod från avyttringen av den tidigare bostaden.

Med ersättningsbostad avses enligt 47 kap. 5 § IL en tillgång i en stat inom EES som vid förvärvet är

1. småhus med mark som är småhusenhet,

2. småhus på annans mark,

3. småhus på lantbruksenhet,

4. tomt om där uppförs ett småhus, eller

5. bostad i ett privatbostadsföretag

Med andelshus avses en fastighet som ägs av tre eller flera, antingen direkt eller genom ett svenskt handelsbolag, och som inrymmer eller är avsedd att inrymma bostad i skilda lägenheter åt minst tre delägare, 2 kap. 16 § IL

Med småhus, småhusenhet och hyreshusenhet avses hus, fastigheter och enheter av de slag som avses i fastighetstaxeringslagen, 2 kap. 15 § IL.

De termer och uttryck (begrepp) som används i lagen omfattar också motsvarande utländska företeelser om inte annat anges, 2 kap. 2 § IL.

Byggnader ska vid fastighetstaxeringen indelas i byggnadstyper, bl.a. i småhus eller hyreshus, enligt bestämmelserna i 2 kap 1-2 §§ fastighetstaxeringslagen.

Med småhus avses byggnad som är inrättad till bostad åt en eller två familjer. Till sådan byggnad ska tillhöra komplementhus såsom garage, förråd och annan mindre byggnad.

Med hyreshus avses byggnad som är inrättad till bostad åt minst tre familjer eller till kontor, butik, hotell, restaurang och liknande.

Tredimensionella fastigheter har kunnat bildas i Sverige sedan 1 januari 2004 (prop. 2002/03:116, SOU 1996:87). Med tredimensionell fastighet avses en fastighet som i sin helhet är avgränsad både horisontellt och vertikalt, 1 kap.1 a§ Jordabalken och 1 kap.1 a§ fastighetsbildningslagen (FBL). En tredimensionell fastighet för bostadsändamål måste dock omfatta ett block av minst fem bostadslägenheter, 3 kap.1 a§1 st . 4 p. FBL. Enskild bostadslägenhet kan alltså inte bilda en tredimensionell fastighet. Denna fråga har behandlats i betänkandet SOU 2002:21 Att äga sin lägenhet.

Fråga om fastighetstaxering av tredimensionella fastigheter har behandlats i proposition 2003/04:18. Lagstiftaren uttalade att tredimensionella fastigheter ska behandlas efter samma kriterier som tidigare vertikala fastigheter. En tredimensionell fastighet kan bestå av fem eller flera bostadslägenheter som var och en skulle motsvara småhus om de istället varit belägna direkt på marken. Värderingsnormen är dock inte anpassad för detta, varför byggnad som är inrättad till bostad och som hör till en tredimensionell fastighet ska behandlas som hyreshus, trots att byggnaden per definition skulle kunna utgöra ett småhus.

4 Skatteverkets bedömning

Den rättsliga regleringen och systematiken kring direktägande av enskilda lägenheter kan ha olika utformning i skilda länder.

En variant innebär att lägenheten är en särskild tredimensionellt bildad fastighet medan mark och gemensamma anläggningar innehas med samäganderätt som kan liknas vid en samfällighet. Ägarlägenheter enligt denna modell finns i bl.a. Danmark (ejerlejlighed).

En annan variant innebär att hela bostadsfastigheten innehas med en form av samäganderätt. Andelsägaren har en till andelen knuten evig nyttjanderätt till en bestämd lägenhet. Norge har ägarlägenheter enligt denna modell där fastigheten uppdelas i formella sektioner som är knuten till viss lägenhet (eierseksjon). Den enskilde ägaren rår dock som en ägare över sin egen sektion eller lägenhet, vilket bl.a. innebär att den kan pantsättas separat från övriga sektioner av fastigheten.

I Sverige är det endast möjligt att indirekt äga en lägenhet i form av en bostadsrätt. Varje land kan alltså ha delvis olika former av rättsliga lösningar eller konstruktioner för att möjliggöra ett eget ägande av lägenheter i flerbostadshus.

Bestämmelserna i inkomstskattelagen har av förklarliga skäl sin utgångspunkt i svenska förhållanden, varför den inte uttryckligen anger bostadsformer som inte kan existera inom landet. Skattereglerna måste trots det tillämpas på utländska företeelser som inte finns i Sverige.

Frågan blir därmed hur direktägda lägenheter i flerbostadshus, s.k. ägarlägenheter, ska bedömas enligt gällande lagstiftning.

Med ägarlägenhet avses i detta sammanhang en formellt bildad enhet, som utgörs av en bostadslägenhet. Det ska föras en officiell förteckning över lägenheterna som separata tillgångar med uppgift om innehavaren till respektive lägenhet. Innehavaren ska förfoga över sin lägenhet såsom ägare, vilket innebär en rätt att överlåta, upplåta och pantsätta tillgången. Direktägda lägenheter enligt de modeller som förekommer i Danmark och Norge får anses motsvara ägarlägenheter.

Med ersättningsbostad avses bl.a. en tillgång som är småhus på egen eller annans mark. Med småhus avses en byggnad som är inrättad till bostad åt en eller två familjer. Beträffande utländska bostäder bör bedömningen göras utifrån den formellt bildade enheten som enligt respektive lands interna rätt utgör en egen fastighet eller en liknande avgränsad tillgång. En tredimensionell tillgång i form av en bostadslägenhet kan per definition motsvara en byggnad som är inrättad som bostad åt en eller två familjer, trots att den är integrerad i en byggnadskropp som motsvarar ett hyreshus.

Vid tillämpning av inkomstskattelagen kan alltså en s.k. ägarlägenhet anses vara en utländsk motsvarighet till ett småhus, vilket innebär att den kan omfattas av uppskovsreglerna i 47 kap. IL samt att den kan utgöra en privatbostadsfastighet enligt 2 kap. 13 § IL. Detta medför att innehavet ska beskattas under inkomstslaget kapital under förutsättning av att lägenheten är en privatbostad. Innehav som inte motsvarar ovan angivna beskrivning av en s.k. ägarlägenhet, ska fortfarande behandlas som näringsfastighet i enlighet med vad som gäller för andelshus.