Lättnadsregler vid utdelning och kapitalvinst från oäkta bostadsföretag - EG-rätt

.

1 Sammanfattning

Skatteverket anser att punkt 2 av övergångsbestämmelserna till SFS 2005:1136 vilken gäller för svenska oäkta bostadsföretag strider mot EG-fördraget och EES-avtalet. Regeln ska därför tillämpas också om det oäkta bostadsföretaget är hemmahörande i Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, EES, (EU:s medlemsländer samt Norge, Island och Liechtenstein) och övriga förutsättningar för regelns tillämpning är uppfyllda. Skatteverket anser att det inte är möjligt att från det ena året till det andra fritt växla mellan beskattning enligt det upphävda 43 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, och 42 kap. 15 a § IL.

2 Bakgrund och frågeställning

Enligt punkt 2 av övergångsbestämmelserna till SFS 2005:1136 ska de upphävda lättnadsreglerna i 43 kap. IL tillämpas på utdelning och kapitalvinst på andelar i svenska oäkta bostadsföretag. Fråga har ställts om det är förenligt med EG-fördraget och EES-avtalet att de upphävda reglerna bara gäller för svenska oäkta bostadsföretag.

3 Gällande rätt m.m.

- Intern rätt

Enligt lättnadsregler i 42 kap. 15 a § IL gäller att "utdelning och kapitalvinst på följande aktier och andelar tas upp till fem sjättedelar: ... - andelar i utländska juridiska personer, om inkomstbeskattningen av den utländska juridiska personen är jämförlig med inkomstbeskattningen enligt denna lag av ett svenskt företag, som inte är en kooperativ förening, med motsvarande inkomster."

Reglerna är inte tillämpliga om företaget är ett privatbostadsföretag, jfr 42 kap. 15 a §2 st . IL.

Med privatbostadsföretag avses enligt 2 kap. 17 § IL "en svensk ekonomisk förening eller ett svenskt aktiebolag vars verksamhet

1. till klart övervägande del består i att åt sina medlemmar eller delägare tillhandahålla bostäder i byggnader som ägs av föreningen eller bolaget, eller
2. uteslutande eller så gott som uteslutande består i att åt sina medlemmar eller delägare tillhandahålla garage eller någon annan för deras personliga räkning avsedd anordning i byggnader som ägs av föreningen eller bolaget.

Med privatbostadsföretag avses vid tillämpningen av 46 och 47 kap. också motsvarande utländsk juridisk person som hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet."

Lättnadsreglerna i 42 kap. 15 a § IL infördes genom SFS 2005:1136 och ersatte lättnadsregler i 43 kap. IL vilka upphävdes genom samma lag. Reglerna tillämpas första gången vid 2007 års taxering. Enligt punkt 2 av övergångsbestämmelserna till SFS 2005:1136 ska emellertid de upphävda lättnadsreglerna i 43 kap. IL tillämpas på andelar i svenska oäkta bostadsföretag t.o.m. år 2008. Skälen härför framgår av Skatteutskottets betänkande 2005/06:SkU 10, s. 1 och 15, där det sägs att avskaffandet av lättnadsreglerna i 43 kap. IL riskerade att leda till väsentligt höjda utgifter för medlemmar i oäkta bostadsrättsföreningar. Även av prop. 2005/06:40, s. 67, framgår att det är oklart om lättnadsreglerna i 42 kap. 15 a § IL innebär kompensation för de avskaffade lättnadsreglerna i 43 kap. IL.

- Förenligheten med EG-fördraget och EES-avtalet

Artikel 56 EG-fördraget innehåller ett förbud mot restriktioner för kapitalrörelser mellan medlemsstater samt mellan medlemsstater och tredje land. Bestämmelsen motsvaras i EES-avtalet av artikel 40. Artikel 58 EG-fördraget ska beaktas vid tolkningen av artikel 56 EG-fördraget.

Av EG-domstolens praxis framgår att det är otillåtet att beskatta inkomster och transaktioner med koppling till utlandet när motsvarande inkomster och transaktioner är skattefria i inhemska fall (t.ex. mål 270/83 avoir fiscal). Av EG-domstolens praxis följer vidare att hinder för kapitalets fria rörlighet föreligger när regelverket i en medlemsstat medger ett undantag från inkomstskatt för aktieutdelning bara på aktier i inhemska bolag (C-35/98 Verkooijen och C-319/02 Manninen). En hindrande regel kan rättfärdigas om den uppbärs av ett tungt vägande allmänintresse och är ägnad att tillgodose detta intresse samt inte går utöver vad som är nödvändigt för att säkerställa intresset. I målen C-35/98 Verkooijen och C-319/02 Manninen kunde de hindrande nationella reglerna inte rättfärdigas enligt EG-domstolen.

EG-domstolen har ännu inte prövat nationella skattereglers förenlighet med den fria rörligheten för kapital i förhållandet mellan medlemsstater och tredje land.

4 Skatteverkets bedömning

Övergångsordningen med skilda lättnadsregler för svenska och utländska oäkta bostadsföretag, enligt vilka en investering i ett svenskt, men inte ett utländskt, oäkta bostadsföretag omfattas av de upphävda lättnadsreglerna i 43 kap. IL, innebär en negativ särbehandling av det sistnämnda företaget. Den negativa särbehandlingen beror på att bostadsföretaget inte är svenskt. Punkt 2 av övergångsbestämmelserna innebär ett hinder för kapitalets fria rörlighet enligt art. 56 i EG-fördraget och dess motsvarighet i förhållande till EES-staterna, artikel 40 i EES-avtalet. Skatteverket anser att grund för rättfärdigande av den hindrande regeln saknas.

Den fria rörligheten för kapital enligt artikel 56 EG-fördraget gäller även restriktioner för kapitalrörelser mellan medlemsstater och tredje land. Någon praxis från EG-domstolen rörande denna fråga finns ännu inte. Den fria rörligheten för kapital inom EU är ett led i tillskapandet av en inre marknad och en ekonomisk och monetär union, medan den fria rörligheten för kapital i förhållande till tredje land inte uppbärs av detta syfte. Mot bakgrund härav anser Skatteverket att prövningen av den hindrande regelns förenlighet med bestämmelserna om fri rörlighet för kapital delvis blir en annan i förhållande till tredje land och att regeln vid denna bedömning kan rättfärdigas. Jfr även vad som sägs i prop. 2006/07:19, s.33 f . om ändrade regler för uppskov för kapitalvinst vid avyttring av privatbostad. Dessa regler omfattar genom SFS 2006:1520 bostäder inom EES. Reglerna gäller, med hänvisning till behovet av att upprätthålla en effektiv skattekontroll, däremot inte i förhållande till tredje land (jfr prop. 2006/07:19, s. 34).

Punkt 2 av övergångsbestämmelserna till SFS 2005:1136 står alltså i strid med EG-fördragets och EES-avtalets regler om fri rörlighet för kapital och bestämmelsen kan inte rättfärdigas i fråga om kapitalrörelser inom EES.

Den som uppbär utdelning eller kapitalvinst från ett oäkta bostadsföretag från EES har därför rätt att beskattas enligt reglerna i det upphävda 43 kap. IL på samma sätt som gäller för den som uppbär motsvarande inkomster från ett svenskt oäkta bostadsföretag.

Med hänsyn till att lättnadsreglerna i det upphävda 43 kap. IL bygger på kontinuitet och en beräkning år från år av sparat lättnadsutrymme är det enligt Skatteverkets uppfattning inte möjligt att från det ena året till det andra fritt växla mellan lättnadsreglerna i 43 kap. IL och lättnadsreglerna i 42 kap. 15 a § IL.