Vad innebär beskattas i 3 kap 9 § inkomstskattelagen?

1 Sammanfattning

En inkomst kan anses som beskattad i verksamhetslandet enligt bestämmelserna i 3 kap. 9 § inkomstskattelagen (IL) även om någon betalning av skatt inte har skett.

Det kan bero på att avdrag för kostnader för intäkternas förvärvande, grundavdrag etc. medfört att inkomsten understiger gränsen för beskattningsbar inkomst. Bruttoinkomsten måste dock ha legat till grund för beskattning i verksamhetslandet.  

2 Bakgrund och frågeställning

 Fråga har ställts vilken innebörd ordet "beskattas" i 3 kap. 9 § IL har. Menar man att faktisk betalning av skatt ska ha ägt rum eller räcker det med att inkomsten har legat till grund för beskattning även om ingen skatt tagits ut t ex på grund av höga avdrag eller att inkomsten inte uppgår till beskattningsbart belopp?  

3 Gällande rätt m.m.

 3 kap. 9 § 1 s t IL har följande lydelse:  "En obegränsat skattskyldig person som har anställning som innebär att han vistas utomlands i minst sex månader, är inte skattskyldig för inkomst av sådan anställning till den del inkomsten beskattas i verksamhetslandet (sexmånadersregeln)".

 Denna skrivning tillkom i och med IL:s införande och hade tidigare en likalydande skrivning då det i första stycket av anvisningspunkt 3 till 54 § kommunalskattelagen (KL) angavs att skattefrihet enligt sexmånadersregeln gällde "i den mån inkomsten beskattats" i verksamhetslandet.

 Bestämmelsen fick denna lydelse i samband med 1990 års skattereform genom att man då införde bestämmelse att beskattning skulle ha skett i verksamhetslandet som förutsättning för tillämpning av regeln. Den tidigare lydelsen löd enligt följande:

 "skattefrihet enligt 54 § första stycket f föreligger om:

 a) anställningen och vistelse utomlands varat minst sex månader och avsett anställning hos arbetsgivare som bedriver näringsverksamhet från fast driftställe i det land där arbete utförts samt inkomsten belastar driftstället såsom omkostnad."

 Vid införandet av den nuvarande lydelsen om beskattning som förutsättning för regelns tillämpning uttalades i författningskommentaren (prop. 1989/90:110 s. 386) att "Med hänsyn till att det är fråga om i Sverige bosatta personer som är oinskränkt skattskyldiga här bör skattebefrielse medges endast om skattskyldighet för samma inkomst uppkommer också i ett annat land...kravet på att arbetsgivaren skall bedriva näringsverksamhet från fast driftställe bör därför ersättas av ett krav på faktisk beskattning i verksamhetslandet".

 Vidare framgår(på s. 684) att "skattebefrielse erhålls dock endast för den del av inkomsten som tagits till beskattning i utlandet. Skatteuttagets storlek har därvid ingen betydelse men det skall vara fråga om en direkt skatt på inkomsten av tjänstgöringen....kravet på faktisk beskattning i tjänstgöringslandet har uttryckts med orden " i den mån inkomsten beskattats". Detta innebär att skattefriheten endast avser den del av inkomsten som har beskattats i tjänstgöringslandet. För att inte orsaka tillämpningsproblem i de fall beskattningsunderlaget i det andra landet är annorlunda än det svenska bör beskattningen av kontant lön också anses innefatta beskattning av sådana förmåner, t.ex. fri bil, fri bostad, som åtnjutits i verksamhetslandet under samma period som lönen avser."

Skatterättsnämnden ansåg i ett förhandsbesked den 21 februari 2001 att sexmånadersregeln inte kunde tillämpas på de arbetsinkomster som personen intjänar under tjänsteresa till tredje land och inte remitterar till Storbritannien. Enligt nämndens uppfattning innebär kravet på beskattning att det inte är tillräckligt att inkomsten i någon formell mening endast beaktas vid taxeringen.  

4 Skatteverkets bedömning

 Av ovanstående förarbeten framgår att skattebefrielse medges i Sverige för den inkomst som personen ifråga varit skattskyldig för i annat land.

 Med detta menas, enligt Skatteverkets uppfattning, att bruttoinkomsten måste ha legat till grund för beskattning i verksamhetslandet. Från inkomsten kan härefter kostnadsavdrag, grundavdrag eller andra, enligt landets interna lagstiftning, till inkomsten hänförliga avdrag ha medgivits.

 Sexmånadersregeln får därmed anses bli tillämplig även i fall då medgivna avdrag uppgår till sådana belopp att beskattningsbar inkomst inte uppkommer eller att inkomsten i sig understiger det belopp som enligt lagstiftningen i landet utgör gräns för beskattningsbar inkomst.  

 Beskattning kan däremot inte anses ha skett om hela eller del av inkomsten endast beaktats i formell mening i verksamhetslandet genom att ett avdrag medgetts med samma belopp som inkomsten och denna härigenom undantagits från beskattning. Jämför ovan nämnda förhandsbesked om de brittiska remittancereglerna.