Beskattning av retroaktiv ersättning för arbete utfört i luften

1 Sammanfattning

Dubbelbeskattning av ersättning för arbete ombord på luftfartyg i internationell trafik kan inte undanröjas genom tillämpning av det nordiska skatteavtalet ifall då personen varit bosatt och haft hemvist i ett land vid arbetets utförande och i ett annat då ersättningen utbetalades. Frågan måste därför lösas genom ömsesidig överenskommelse mellan de behöriga myndigheterna.

2 Bakgrund och frågeställning

En person som varit bosatt och haft hemvist i ett nordiskt land har arbetat som pilot i internationell trafik. Personen har beskattats i landet för semesterersättning som intjänats men inte utbetalats före flytten till Sverige. Vid tidpunkten för utbetalningen hade personen flyttat och fått hemvist i Sverige.

Innebär uttrycket ”förvärvar” arbetsinkomsten i artikel 15 punkt 4 a) i det nordiska skatteavtalet att inkomsten ska beskattas i den stat där personen har hemvist vid tiden för arbetets utförande eller där denne har hemvist vid tiden för utbetalningen eller ska dubbelbeskattningsfrågan lösas på annat sätt?

3 Gällande rätt m.m.

Av 10 kap 8 § inkomstskattelagen framgår att inkomster ska tas upp som intäkt det beskattningsår då de kan disponeras eller på något annat sätt kommer den skattskyldige till del. Den tidpunkt som inkomsten blir tillgänglig för lyftning utgör därmed rätt beskattningstidpunkt enligt vår interna rätt.

Lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt (avräkningslagen) är till för att reglera situationer då en person taxerats för samma inkomster som denne beskattats för i utlandet. Enligt lagens 2 § föreligger inte rätt till avräkning enligt 1 § första stycket om statlig inkomstskatt, kommunal inkomstskatt, den utländska skatten samt den utländska intäkten omfattas av dubbelbeskattningsavtal.

Våra skatteavtal har tillkommit bl.a. för att förhindra att samma inkomst beskattas fullt ut i två eller flera stater. Skatteavtal kan aldrig utvidga men dock begränsa vår interna beskattningsrätt på så sätt att en inkomst genom tillämpning av aktuellt avtal kan bli skattefri i Sverige.

Enligt huvudregeln i artikel 15 punkt 1 i det nordiska skatteavtalet (1996:1512) ”beskattas lön och liknande ersättning, som person med hemvist i en avtalsslutande stat uppbär på grund av anställning, endast i denna stat, såvida inte arbetet utförs i annan avtalsslutande stat. Om arbetet utförs i denna andra stat, får ersättningen som uppbärs för arbetet beskattas där.”

Av artikel 15 punkt 4 framgår följande:

”Utan hinder av föregående bestämmelser i denna artikel beskattas inkomst av arbete, som utförs ombord på

a) luftfartyg i internationell trafik, endast i den avtalsslutande stat där den som förvärvar arbetsinkomsten har hemvist.”

I det nordiska skatteavtalet finns inget uttalat om när i tiden en inkomst ska beskattas.

I 2005 års kommentar till artikel 15 i OECD:s modell- avtal sägs under punkt 2.2 att ”the condition provided by the Article for taxation by the State of source is that the salaries, wages or other similar remuneration be derived from the exercise of employment in that State. This applies regardless of when that income may be paid to, credited to or otherwise definitively acquired by the employee.”

Även Klaus Vogel skriver i On double taxation conventions, (3:e uppl. s. 360) b l a följande beträffande problemet när inkomster erhålls vid en annan tidpunkt än de ”uppkom” (advance income, subsequent income): ”Rather than looking at whether or not the requirements of the distributive rule had already been, or were still being, satisfied at the time when the items of income were received, the decisive point is to determine the time when the income was “earned”, vis. when whatever decisively caused the income to accrue, actually occurred.”

4 Skatteverkets bedömning

I det nordiska skatteavtalet har i artikel 15 punkt 4 a) intagits en specialbestämmelse beträffande inkomst av arbete som utbetalas till anställda ombord på luftfartyg i internationell trafik. Enligt den bestämmelsen ska inkomsten beskattas endast i den stat där den som förvärvar densamma har hemvist. Med förvärvare av inkomst får anses den anställde.

Inget sägs, varken i förarbetena till nuvarande nordiska skatteavtal eller tidigare avtal, om beskattningsrätten till en inkomst avseende arbete ombord på luftfartyg i internationell trafik, när en person har hemvist i en stat då arbetet fullgörs men i en annan stat då ersättningen betalas ut.

I det aktuella fallet var Sverige hemviststat när inkomsten blev disponibel och har därför rätt att beskatta inkomsten både i enlighet med intern rätt och enligt skatteavtalet. Det andra landet beskattar enligt en intjänandeprincip och var hemviststat när inkomsten intjänades. Även det andra landet har därför beskattningsrätt såväl i enlighet med sin interna rätt som enligt skatteavtalet.

Kommentaren till OECD avtalet talar om att inkomst som utbetalas vid en annan tidpunkt än då arbetet utfördes ska anses härröra från den avtalsslutande stat där den fysiska aktiviteten ägde rum. Detta gäller endast då aktiviteten ägt rum i en av de avtalsslutande staterna. Således inte när den fysiska prestationen är utförd i luften, d.v.s. utanför de aktuella staterna. Den nu aktuella situationen är inte omnämnd i kommentaren varför någon lösning på uppkommen dubbelbeskattning inte går att finna där.

Avräkningslagen kan tillämpas för att lindra dubbelbeskattning såvida inte den svenska skatten, den utländska skatten samt den utländska intäkten omfattas av dubbelbeskattningsavtal. Enligt Skatteverkets mening omfattas såväl den svenska som utländska skatten som intäkten ifråga av skatteavtal. Avräkningslagen kan därmed inte lösa uppkommen dubbelbeskattning.

Då inga bestämmelser, varken i intern rätt som i skatteavtal, finns för att lösa ifrågavarande dubbelbeskattningssituation återstår inga andra medel än att frågan får lösas genom ömsesidig överenskommelse mellan de behöriga myndigheterna. Hur förfarandet ska gå till framgår av artikel 28 i det nordiska skatteavtalet. Personen ifråga får göra framställning om saken för den behöriga myndighet i den avtalsslutande stat där han har hemvist.