Hänvisning till ursprunglig faktura i kreditnota

1 Sammanfattning

Skatteverket anser att den hänvisning till ursprungsfakturan som ska ske i en kreditnota innebär att det är ursprungsfakturans löpnummer som ska uppges. Under vissa förutsättningar får dock sådan hänvisning i stället ske genom att i kreditnotan uppge den tidsperiod under vilken de krediterade varorna fakturerats.

Detta kan gälla sådana situationer då de krediterade varorna inte är identifierade på sådant sätt att de med hjälp av företagets redovisningssystem kan härledas till en speciell ursprungsfaktura och det därför kan vara praktiskt omöjligt att uppge ursprungsfakturans löpnummer.

Det kan också gälla när det på grund av ett stort antal ursprungsfakturor i samband med mängdrabatter som ges ut i efterhand innebär betydande olägenheter att uppge de enskilda fakturornas löpnummer. Enligt tidigare uttalanden från Skatteverket har sådant avsteg från huvudprincipen om hänvisning till löpnummer begränsat sig till sådana fall då det rör sig om ett mycket stort antal ursprungsfakturor samtidigt som det är förenat med onormalt stora kostnader för att ta fram nödvändiga uppgifter.

2 Bakgrund och frågeställning

Fråga har uppkommit hur tillämpning ska ske av bestämmelserna i 11 kap. 10 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, om att en kreditnota ska innehålla en särskild och otvetydig hänvisning till den ursprungliga fakturan. Det gäller de situationer då det är praktiskt omöjligt att hänvisa till ursprungsfakturans löpnummer eller när det i samband med utgivande av mängdrabatter rör sig om ett stort antal ursprungsfakturor.

3 Gällande rätt m.m.

Enligt 11 kap. 10 § ML ska en kreditnota bl.a. innehålla en särskild och otvetydig ändring av och hänvisning till den ursprungliga fakturan.

Kravet enligt bestämmelserna i ML överensstämmer med vad som krävs enligt artikel 22.3 a i det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG).

Av förarbetena (prop. 2003/04:26 s. 83) till bestämmelserna i 11 kap. 10 § ML framgår bl.a. följande.

”Det har således anförts av flera remissinstanser att en hänvisning till den ursprungliga fakturan kan vara svår att åstadkomma. Ändamålet med en kreditnota är att korrigera eller ändra en ursprunglig faktura. Faktureringsdirektivets krav att kreditnotan måste innehålla en särskild och otvetydig ändring av och hänvisning till den ursprungliga fakturan har tillkommit för att förhindra att de båda fakturorna vid en kontroll uppfattas som två fristående fakturor. Det skulle kunna göra det möjligt för förvärvaren att utverka avdragsrätt för ingående mervärdesskatt både för ursprungsfakturan och för kreditnotan. Det väsentliga är således att det vid kontroll otvetydigt framgår att de båda fakturorna har samband och avser samma leverans eller tillhandahållande. En förutsättning för att ett rättelsedokument skall likställas med en faktura enligt faktureringsdirektivet är således att det innehåller en särskild och otvetydig hänvisning till den ursprungliga fakturan. Regeringen föreslår därför att en regel med detta innehåll införs i ML. Det kan dock inte anses nödvändigt att alla de uppgifter som krävs i ursprungsfakturan upprepas i kreditnotan under förutsättning att hänvisningarna till ursprungsfakturan är otvetydig och inte kan missförstås. Det föreslås därför att möjligheten att befria från skyldigheten att lämna vissa obligatoriska uppgifter utnyttjas.”

Skatteverket har i skrivelser 2004-04-02 och 2004-09-28 (dnr 130-255556-04/113 och 130 563353-04/111) uttalat sig beträffande hänvisning i kreditnota till den ursprungliga fakturan. Med åberopande av de bestämmelser i ML som reglerar innehållet i en kreditnota har Skatteverket i nämnda skrivelser uttalat att hänvisning generellt alltid ska ske till ursprungsfakturan i en kreditnota. Detta gäller även vid krediteringar av rabatter och liknande som utges i efterhand och som baseras på under en viss tidsperiod gjorda inköp. I nämnda skrivelser anger Skatteverket dock vidare att avsteg från denna generella princip kan ske i de fall det är fråga om ett mycket stort antal ursprungsfakturor och där det skulle vara förenat med onormalt stora kostnader att ta fram nödvändiga uppgifter. I dessa fall är Skatteverkets uppfattning att det kan vara tillräckligt att kreditnotan endast hänvisar till under berörd period utställda fakturor.

4 Skatteverkets bedömning

4.1 Allmänt

En kreditnota är en handling som återspeglar en ändring av en tidigare inträffad affärshändelse. Kreditnotan medför därför i regel att leverantören av en vara eller en tjänst i sin redovisning ska nedsätta den tidigare redovisade utgående skatten för den ursprungliga affärshändelsen. På motsvarande sätt medför kreditnotan att kunden ska nedsätta det i sin redovisning tidigare bokförda avdraget för ingående skatt. Det föreligger därför ett starkt och ofrånkomligt samband mellan kreditnotan och den ursprungliga fakturan. Det är de båda handlingarna tillsammans som utvisar vad den ursprungliga affärshändelsen kommit att innebära efter de ändringar som skett. Kravet i 11 kap. 10 § ML på att en särskild och otvetydig hänvisning ska ske till ursprungsfakturan är därför viktigt såväl för företagets egen redovisning som för Skatteverkets kontrollverksamhet.

Den otvetydiga hänvisning till ursprungsfakturan som föreskrivs i ML innebär enligt Skatteverkets mening att en hänvisning ska ske på sådant sätt att det i kreditnotan anges en direkt koppling till den ursprungliga fakturan på sådant sätt att någon som helst tveksamhet beträffande vilken eller vilka ursprungsfakturor som avses inte uppkommer. En sådan direkt koppling föreligger i de fall ursprungsfakturans löpnummer anges i kreditnotan. Kravet på en särskild och otvetydig hänvisning till ursprungsfakturan innebär därför enligt Skatteverkets uppfattning att en kreditnota som huvudprincip ska innehålla en uppgift om den eller de aktuella ursprungsfakturornas löpnummer.

Skatteverket har i skrivelser 2004-04-02 och 2004-09-28 (dnr 130-255556-04/113 och 130 563353-04/111) uttalat att kravet på en otvetydig hänvisning till ursprungsfakturan under vissa förutsättningar kan anses vara uppfyllt om hänvisning sker till under berörd tidsperiod utställda fakturor.

Hänvisning i en kreditnota på motsvarande sätt får också ske i följande situationer under de förutsättningar som anges.

4.2 Praktiskt omöjligt

Det kan förekomma att en kreditering avser vissa varor som tidigare fakturerats tillsammans med andra varor av samma slag men där de krediterade varorna inte är identifierade på sådant sätt att de med hjälp av företagets redovisningssystem kan härledas till en speciell ursprungsfaktura. I sådana situationer kan det vara praktiskt omöjligt för leverantören att ange ursprungsfakturans löpnummer i utfärdad kreditnota. Motsvarande gäller också vid kreditering av backar, tomglas och liknande. Skatteverket anser därför att kravet på en otvetydig hänvisning till ursprungsfakturan under dessa förutsättningar får anses vara uppfyllt i de fall hänvisning sker i kreditnotan till den tidsperiod under vilken de krediterade varorna fakturerats.

Som ytterligare förutsättning för angivande av tidsperiod i stället för löpnummer anser Skatteverket att den angivna tidsperioden inte får avse krediteringar som sker senare än vad som är normalt förekommande inom den aktuella branschen, dock inte krediteringar som sker senare än vad parterna särskilt kan ha avtalat.

4.3 Mängdrabatter m.m.

När det gäller rabatter och liknande som ges ut i efterhand, exempelvis årsrabatter, och som baseras på under en viss tidsperiod gjorda inköp får hänvisning i kreditnotan ske till den tidsperiod som krediteringen avser i de fall det, i enlighet med Skatteverkets tidigare uttalanden, är fråga om ett mycket stort antal ursprungsfakturor samtidigt som det skulle vara förenat med onormalt stora kostnader att ta fram nödvändiga uppgifter. Även när det enbart rör sig om en stor mängd ursprungsfakturor kan angivandet av samtliga enskilda löpnummer medföra betydande olägenheter för den som utfärdar en kreditnota. Skatteverket anser därför att det kan vara tillräckligt att hänvisa till tidsperioden, vid denna form av rabatter, när det rör sig om ett stort antal ursprungsfakturor och det skulle medföra betydande olägenheter att hänvisa till samtliga enskilda ursprungsfakturor. Det förutsätts härvid att den direkta kopplingen mellan kreditnotan och ursprungsfakturorna i dessa fall otvetydigt framgår av företagets redovisningssystem.

Som betydande olägenhet kan i detta sammanhang anses exempelvis att en kreditnota skulle behöva hänvisa till ett stort antal ursprungsfakturor och att det därför skulle krävas utrymme i form av särskilda bilagor till kreditnotan.

4.4 Övrigt

Kravet i 11 kap. 10 § ML att en kreditnota ska innehålla uppgift om den ändring som sker får anses innebära att en kreditnota ska innehålla sådana uppgifter om varuslag, artiklar m.m. att det klart framgår vad som krediteras.

Det framgår vidare av 5 kap. 7 § bokföringslagen (1999:1078) att en verifikation ska innefatta uppgift om när den har sammanställts, när affärshändelsen har inträffat, vad denna avser, vilket belopp den gäller och vilken motpart den berör.